V půlce února tohoto roku vešel v platnost zákon, který je implementací předpisů Evropské unie v oblasti digitalizace finančního trhu a financování udržitelnosti, tento zákon mimo jiné změnil i zákon o daních z příjmů. Ve Sbírce zákonů byl tento zákon zveřejněn 14. února 2025, přičemž ta část, která se týká zákona o daních z příjmů, nabyla účinnosti 15. února 2025. Tento zákon za splnění určitých podmínek osvobozuje u fyzických osob příjmy z prodeje kryptoaktiv.

Pravidla pro zdaňování (resp. osvobození) příjmů z prodeje kryptoaktiv se zdají být na první pohled velmi jednoduchá. První pravidlo říká, že příjmy z úplatného převodu kryptoaktiva (s výjimkou elektronického peněžního tokenu) jsou od daně osvobozeny, pokud jejich úhrn u fyzické osoby nepřesáhne v kalendářním roce částku 100 000 Kč. Praktická aplikace tohoto pravidla je pak taková, že fyzická osoba sečte své hrubé příjmy z prodeje kryptoaktiv a pokud hodnota těchto hrubých příjmů nepřesáhne částku 100 tis. Kč, jsou tyto příjmy od daně osvobozeny, a to bez ohledu na to, jak dlouho fyzická osoba prodaná kryptoaktiva vlastnila.

Druhá pravidlo se aplikuje za předpokladu, že hrubé příjmy fyzické osoby z prodeje kryptoaktiv přesáhly v kalendářním roce částku 100 tis. Kč, dle tohoto pravidla je možné příjem z prodeje kryptoaktiva od daně osvobodit, pokud doba mezi nabytím a úplatným převodem kryptoaktiva přesáhla 3 roky.

Poslední omezující pravidlo, které zákon přinesl, je absolutní limit osvobození. Platí, že pokud fyzická osoba má v daném kalendářním roce osvobozené příjmy z prodej cenných papírů, obchodních podílů a kryptoaktiv a úhrn těchto osvobozených příjmů přesáhne v kalendářním roce částku 40 mil. Kč, pak je od daně osvobozeno jen 40 mil. Kč, zbývající část (ta nad 40 mil. Kč) je zdanitelným příjmem, a to bez ohledu na to, jak dlouho fyzická osoba cenné papíry, obchodní podíly nebo kryptoaktiva vlastnila.

Praktická aplikace výše uvedených pravidel ovšem není v praxi příliš jednoduchá a přináší řadu otazníků, podíváme se na některé z nich.

Co je pro účely zákona o daních z příjmů možné považovat za kryptoaktiva?

Domníváme se, že kryptoaktivem se pro účely zákona o daních z příjmů rozumí kryptoaktivum dle nařízení MiCA, které jej definuje jako digitální zachycení hodnoty nebo práva, které může být převáděno a ukládáno elektronicky pomocí technologie distribuovaného registru nebo pomocí podobné technologie. Distribuovaným registrem rozumíme úložiště informací, které vede evidenci o transakcích a které je distribuováno prostřednictvím síťových uzlů technologií distribuovaného registru a synchronizováno mezi nimi pomocí mechanismu konsensu (typickým představitelem distribuovaného registru je tzv. Blockchain – například u Bitcoinu).

Nařízení MiCA ve své podstatě rozeznává tři druhy kryptoaktiv a jsou jimi:

  • Elektronické peněžní tokeny (kryptoaktiva, která stabilizují svou hodnotu navázáním na jednu konkrétní úřední měnu, která je vydávána centrální bankou nebo jiným měnovým orgánem). Příkladem mohou být tzv. „stablecoiny“, například elektronický peněžní token USDT, jehož hodnota je navázána na hodnotu amerického dolaru. Hodnota elektronického peněžního tokenu je navázáním na konkrétní úřední měnu poměrně stabilní.
  • Tokeny vázané na konkrétní aktivum (kryptoaktiva, která stabilizují svou hodnotu navázáním na konkrétní aktivum nebo i navázáním na více aktiv). Na rozdíl od peněžních tokenů je jejich hodnota dána hodnotou podkladového aktiva. Hodnota tohoto tokenu je také víceméně stabilní, neboť je navázána na hodnotu podkladového aktiva. Příkladem může být token, jehož podkladovým aktivem je zlato.
  • Kryptoaktiva jiná než tokeny vázané na konkrétní aktiva nebo elektronické peněžní tokeny. Domníváme se, že typickým zástupcem této skupiny kryptoaktiv budou Bitcoin (BTC), Ethereum (ETH) a tisíce dalších „kryptoměn“. Hodnota těchto kryptoaktiv je velmi nestabilní a volatilní.

Časový dopad nové právní úpravy?

Právní úprava neobsahuje žádná přechodná ustanovení, z toho dle našeho názoru vyplývá, že veškerá pravidla pro osvobození budou počínaje dnem nabytí účinnosti zákona, tj. 15. února 2025, aplikována na veškeré příjmy z úplatného převodu kryptoaktiva, a to bez ohledu na skutečnost, kdy byla kryptoaktiva fyzickou osobou nabyta. Nová pravidla pro osvobození se tak budou vztahovat na kryptoaktiva nabytá po, ale i před účinností nových pravidel.

S ohledem na skutečnost, že zákon nenabyl účinnosti 1. ledna 2025, tj. na počátku zdaňovacího období, vyvstává otázka, jakým způsobem aplikovat limit pro osvobození příjmů z úplatného převodu kryptoaktiva ve výši 100 000 Kč.

S ohledem na textaci zákona se domníváme, že se do limitu 100 000 Kč budou započítávat pouze příjmy fyzické osoby, které realizovala v daném kalendářním roce ode dne nabytí účinnosti novely, tj. na příjmy, které fyzická osoba realizovala 15. února 2025 a později.

Sloučení nebo splynutí kryptoaktiva

Zákon předpokládá, že časový test pro osvobození se nepřerušuje v případě sloučení či splynutí kryptoaktiva. Zásadní otázkou, kterou tato nová právní úprava přináší, je definice těchto pojmů ve světě kryptoaktiv. Schválená právní úprava žádnou definici neobsahuje. Definici těchto pojmů v českém právním řádu můžeme nalézt například v zákoně o přeměnách obchodních společností a družstev, domníváme se však, že v tomto případě definice těchto pojmů tam uvedená, není pro kryptoaktiva přiléhavá.

Zásadní otázkou tak zůstává, jak tyto pojmy aplikovat na kryptoaktiva.

Domníváme se však, že sloučením ani splynutím kryptoaktiva není situace, kdy fyzická osoba v jeden okamžik pořídí část určitého kryptoaktiva a následně pořídí další část tohoto kryptoaktiva.

Příklad

Fyzická osoba úplatně pořídila v roce 2015 jednu čtvrtinu kryptoaktiva X (například Bitcoin), na začátku roku 2025 pořídí tato fyzická osoba úplatně polovinu kryptoaktiva X (Bitcoinu). K pořízení obou částí kryptoaktiva použila stejnou platformu (burzu), provozovatel platformy v takovém případě v rozhraní platformy (burzy) uvádí, že tato fyzická osoba je vlastníkem tří čtvrtin jedné kryptoměny X (Bitcoinu), platforma neuvádí, že fyzická osoba je vlastníkem jedné čtvrtiny a jedné poloviny kryptoměny X (Bitcoinu).

Domníváme se, že v daném příkladu nedošlo z pohledu zákona o daních z příjmů ke sloučení či splynutí kryptoaktiva, neboť zákon o daních z příjmů nehovoří o sloučení nebo splynutí částí kryptoaktiva, ale sloučení nebo splynutí kryptoaktiv jako celku.

Závěr

Na závěr výše uvedené úvahy je třeba si uvědomit, že se jedná o novou civilní legislativu, jejíž výklad se bude vyvíjet, je tedy otázkou, jak se k těmto otázkám postaví finanční správa a zda to bude ku prospěchu daňových poplatníků či nikoli…