Aktuální číslo časopisu Ekonom
Česká republika podporuje výzkum a vývoj formou daňového zvýhodnění nákladů vynaložených při realizaci projektů. Počínaje zdaňovacím obdobím započatým v roce 2005 mohou všichni daňoví poplatníci uplatnit vybrané náklady na výzkum a vývoj při výpočtu základu daně dvakrát, nejdříve prostřednictvím daňově uznatelných nákladů a dále ve formě nové odčitatelné položky od základu daně. V případě, že společnost bude v daném období v daňové ztrátě, má možnost si tuto odčitatelnou položku odečíst v následujících třech obdobích. Toto zdánlivě jednoduché daňové zvýhodnění je ale vázáno na splnění řady dalších zákonem stanovených podmínek. Ti, kteří zvažují, zda odčitatelnou položku uplatnit, se proto setkají s řadou otázek, jejichž řešení není jednoznačné. Tyto nejasnosti vyplývají jednak z obtížně definovatelných pojmů výzkum a vývoj a jednak ze snahy zákonodárce vyloučit některé druhy nákladů ze zahrnutí mezi odčitatelné položky. Určitým vodítkem může být pokyn ministerstva financí D-288 a doporučení Rady pro výzkum a vývoj k aplikaci zákona o daních z příjmů při odpočtu výdajů vynaložených na projekty výzkumu a vývoje.
OBTÍŽNÁ DEFINICE. Pro vymezení pojmu "výzkum a vývoj" nabízí zákon o daních z příjmů vlastní definici projektu výzkumu a vývoje v paragrafu 34 odst. 4 a podpůrně se odvolává na definice uvedené v zákoně o podpoře výzkumu a vývoje. Základním kritériem pro odlišení výzkumu a vývoje od ostatních (příbuzných) činností je přítomnost ocenitelného prvku novosti a vyjasnění výzkumné nebo technické nejistoty. Zároveň by se mělo jednat o systematickou tvůrčí činnost. Pojmy novost a technická nejistota však samy o sobě nejsou nikde definovány.
Z tohoto důvodu začlenilo Ministerstvo financí do citovaného pokynu i pozitivní a negativní vymezení výzkumu a vývoje a doplnilo je příklady. Činnostmi, které lze do výzkumu a vývoje zahrnout, jsou např. výroba prototypů, zkušební provoz či zkušební výroba, vývoj softwaru založený na tvůrčím využití poznatků výzkumu (např. vývoj programovacích jazyků), zdravotnický a farmaceutický výzkum a vývoj včetně klinických zkoušek léků, avšak pouze do udělení povolení k výrobě, výzkum a vývoj v oblasti služeb, např. vývoj rizikových modelů.
Naopak mezi činnosti, které do výzkumu a vývoje nelze dle pokynu zahrnout, patří např.: příbuzné vědecko-technické činnosti (např. informační služby jako shromažďování, překládání, analyzování, sběr údajů nebo průzkum trhu), studie proveditelnosti, standardní vývoj softwaru a počítačová údržba, činnosti inovačního charakteru, které nezahrnují ocenitelný prvek novosti, zejména výzkum trhu, vybavení nástroji, získání technologie, marketing nových nebo zdokonalených výrobků či výroba ukázkových modelů.
V rámci pokynu se tedy ministerstvo financí pokusilo nastínit hranice mezi činnostmi výzkumu a vývoje a příbuznými činnostmi. Přesto tato hranice zůstává i nadále dosti nejasná, a to zejména v oblasti vývoje a jeho odlišení od inovací. Protože většina poplatníků provádí spíše vývoj a nikoliv výzkum, mohou výkladové nejasnosti představovat značnou komplikaci. S obdobnými definičními problémy se setkávají i poplatníci v jiných zemích, kde daňová podpora výzkumu a vývoje funguje.
PODOBA PROJEKTU. Pro uplatnění odčitatelné položky je nezbytné mít k dispozici projekt výzkumu a vývoje. Ohledně podoby a náležitostí projektu panovaly po většinu roku 2005 mezi daňovou odbornou veřejností dohady, nakonec byly základní požadavky na projekt (jako dokument) zveřejněny v pokynu D-288. Od roku 2006 navíc došlo v rámci novelizace k doplnění základní definice projektu přímo do textu zákona o daních z příjmů.
Projektem se rozumí písemný dokument, ve kterém poplatník vymezí svou činnost ve výzkumu a vývoji, a to ještě před zahájením řešení projektu. Tato povinnost byla do zákona o daních z příjmů doplněna až od roku 2006. Přestože pro rok 2005 zákon žádnou takovou povinnost výslovně nestanoví, vyžaduje ministerstvo financí v Pokynu D-288 existenci dokumentu ještě před zahájením řešení projektu jako jednu ze základních podmínek pro možnost uplatnění odčitatelné položky. Ačkoliv je zřejmé, že tento požadavek je pro rok 2005 nad rámec platného zákona, zajištění této podmínky by nemělo většině poplatníků způsobit nepřekonatelné problémy.
Mezi minimální náležitosti projektu výzkumu a vývoje patří například:
cíle projektu,
doba řešení projektu,
předpokládané celkové výdaje na řešení projektu a předpokládané výdaje v jednotlivých letech,
způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků,
základní identifikační údaje o poplatníkovi, jeho sídlo a identifikační číslo,
jména osob zajišťujících řešení projektu a jméno oprávněné osoby, která projekt schválila před zahájením jeho řešení.
NÁKLADY PŘIŘADITELNÉ K PROJEKTU. Ne všechny náklady vynaložené při realizaci projektu výzkumu a vývoje lze v rámci odčitatelné položky uplatnit. Obecně platí, že do odčitatelné položky lze zahrnout pouze výdaje (náklady), které vznikly, popř. jsou používány v přímé souvislosti s příslušným projektem výzkumu a vývoje. Mezi uznatelné náklady tak patří například mzdové náklady (včetně sociálního a zdravotního pojištění) na zaměstnance podílející se na projektu výzkumu a vývoje, daňové odpisy dlouhodobého hmotného i nehmotného majetku používaného v přímé souvislosti s řešením projektu, výdaje na zásoby, účetní odpisy drobného hmotného a nehmotného majetku používaného v rámci projektu nebo náklady na certifikaci výsledků výzkumu a vývoje.
Nezbytnou podmínkou pro uplatnění odčitatelné položky je také oddělená evidence nákladů na výzkum a vývoj. Zákon však nestanoví, jakou formu by oddělená evidence měla mít. Ministerstvo financí zde akceptovalo výklad zástupců Komory daňových poradců ČR, že volba formy oddělené evidence nákladů je na rozhodnutí poplatníka.
Podle naší zkušenosti lze očekávat, že většina poplatníků zvolí způsob evidování nákladů na výzkum a vývoj prostřednictvím samostatného vnitropodnikového střediska či vedení evidence formou podrobných analytických účtů. Nelze však vyloučit ani vedení jiných forem evidence, např. zcela mimo účetnictví poplatníka. Ve všech případech však lze doporučit, aby byla příslušná evidence vedena v dostatečné míře detailu, tak aby byl poplatník v případě daňové kontroly schopen finančnímu úřadu prokázat, že se uplatněné náklady opravdu vztahují k příslušnému projektu výzkumu a vývoje a údaje ohledně jejich výše v oddělené evidenci lze považovat za spolehlivé.
NÁKLADY NA POŘÍZENÉ SLUŽBY. Dle zákona o daních z příjmů i dle pokynu D-288 MF nelze v rámci odpočtu na výzkum a vývoj obecně uplatnit náklady na nakoupené služby a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob. V souladu s pokynem D-288 však lze v jeho rámci uplatnit např. náklady na elektřinu, plyn, telekomunikační poplatky nebo vodné a stočné, a to v případě, že byly vynaloženy v přímé souvislosti s řešením projektu.
Jedná se o závažné restriktivní ustanovení, které může v mnoha případech vést k velmi negativním dopadům na poplatníky. V praxi totiž poplatníci v mnoha případech neprovádějí celý výzkum "ve vlastní režii", nýbrž jednotlivé nezbytné části výzkumu a vývoje pořizují formou subdodávek. V podstatě pouze největší podniky jsou schopny efektivně a hospodárně udržovat takové vlastní kapacity, které jim umožní provádět celý projekt výzkumu a vývoje bez spolupráce se subdodavateli.
V rámci odčitatelné položky na výzkum a vývoj tak nelze uplatnit náklady, které s projektem výzkumu a vývoje nepochybně souvisejí. Jedná se např. o náklady na dodavatelsky pořízené služby v podobě testování léků, testování a ověřování funkčních parametrů prototypu, konzultace, poradenství, opravy a údržbu zařízení, ale i o nájem za prostory, v nichž je výzkum a vývoj prováděn, pojištění a úklid těchto prostor apod.
SOUBĚH S PODPOROU Z VEŘEJNÝCH ZDROJŮ. Odpočet nelze dále uplatnit ani u nákladů, na které již byla i jen zčásti poskytnuta podpora z veřejných zdrojů. Podporou z veřejných zdrojů je přitom myšlena podpora jak ze strany České republiky (např. dotace a granty poskytované ze státního rozpočtu, rozpočtu krajů, obcí, státních fondů), tak např. i granty ze strany Evropské unie či podpory z veřejných rozpočtů a jiných peněžních fondů cizího státu.
Pokyn D-288 stanoví, že v případě projektů, které jsou financovány z veřejných zdrojů podílově, tj. v případech, kdy je každý jednotlivý náklad související s daným projektem z určené části financován z veřejných prostředků, nelze odčitatelnou položku na výzkum a vývoj vůbec uplatnit, a to bez ohledu na konečnou výši této podpory. Naproti tomu u projektů, u kterých dochází k veřejné podpoře vyjmenovaných samostatných nákladů (a nikoliv všech nákladů v rámci projektu jako celku), je možné v rámci odčitatelné položky uplatnit ostatní náklady, které z veřejných zdrojů podpořeny nebyly. Neplatí tedy, že pokud je v souvislosti s projektem čerpána určitá podpora z veřejných zdrojů, je automaticky daný projekt vyloučen z možnosti uplatnění odčitatelné položky. Vždy je třeba posoudit, zda byla příslušná podpora poskytnuta na projekt jako celek (resp. alespoň částečně na všechny náklady v rámci projektu) nebo "pouze" na určitý jednotlivý náklad. Situace se zdá být jasnější v otázce poskytnutí veřejné podpory k nákladům, které se ke konkrétnímu projektu výzkumu a vývoje nevztahují. Například poskytnutí slevy na dani v rámci investičních pobídek či dotace od úřadu práce na úhradu mzdových nákladů nových zaměstnanců, nepodílejících se na výzkumu a vývoji, by nemělo mít žádný vliv na náklady.
PODTRŽENO, SEČTENO. V souvislosti s uplatněním odčitatelné položky vznikají v zásadě dva okruhy nejasností. Prvním je vlastní věcný obsah pojmu výzkum a vývoj, druhým potom daňové a účetní souvislosti. Odčitatelná položka ale nepochybně nabízí prostor pro daňové úspory poplatníků, kteří by tuto příležitost měli rozhodně zvážit a v případě splnění zákonných podmínek v maximální možné míře využít.
Michaela Thelenová
Radek Novotný
KPMG Česká republika
OBTÍŽNÁ DEFINICE. Pro vymezení pojmu "výzkum a vývoj" nabízí zákon o daních z příjmů vlastní definici projektu výzkumu a vývoje v paragrafu 34 odst. 4 a podpůrně se odvolává na definice uvedené v zákoně o podpoře výzkumu a vývoje. Základním kritériem pro odlišení výzkumu a vývoje od ostatních (příbuzných) činností je přítomnost ocenitelného prvku novosti a vyjasnění výzkumné nebo technické nejistoty. Zároveň by se mělo jednat o systematickou tvůrčí činnost. Pojmy novost a technická nejistota však samy o sobě nejsou nikde definovány.
Z tohoto důvodu začlenilo Ministerstvo financí do citovaného pokynu i pozitivní a negativní vymezení výzkumu a vývoje a doplnilo je příklady. Činnostmi, které lze do výzkumu a vývoje zahrnout, jsou např. výroba prototypů, zkušební provoz či zkušební výroba, vývoj softwaru založený na tvůrčím využití poznatků výzkumu (např. vývoj programovacích jazyků), zdravotnický a farmaceutický výzkum a vývoj včetně klinických zkoušek léků, avšak pouze do udělení povolení k výrobě, výzkum a vývoj v oblasti služeb, např. vývoj rizikových modelů.
Naopak mezi činnosti, které do výzkumu a vývoje nelze dle pokynu zahrnout, patří např.: příbuzné vědecko-technické činnosti (např. informační služby jako shromažďování, překládání, analyzování, sběr údajů nebo průzkum trhu), studie proveditelnosti, standardní vývoj softwaru a počítačová údržba, činnosti inovačního charakteru, které nezahrnují ocenitelný prvek novosti, zejména výzkum trhu, vybavení nástroji, získání technologie, marketing nových nebo zdokonalených výrobků či výroba ukázkových modelů.
V rámci pokynu se tedy ministerstvo financí pokusilo nastínit hranice mezi činnostmi výzkumu a vývoje a příbuznými činnostmi. Přesto tato hranice zůstává i nadále dosti nejasná, a to zejména v oblasti vývoje a jeho odlišení od inovací. Protože většina poplatníků provádí spíše vývoj a nikoliv výzkum, mohou výkladové nejasnosti představovat značnou komplikaci. S obdobnými definičními problémy se setkávají i poplatníci v jiných zemích, kde daňová podpora výzkumu a vývoje funguje.
PODOBA PROJEKTU. Pro uplatnění odčitatelné položky je nezbytné mít k dispozici projekt výzkumu a vývoje. Ohledně podoby a náležitostí projektu panovaly po většinu roku 2005 mezi daňovou odbornou veřejností dohady, nakonec byly základní požadavky na projekt (jako dokument) zveřejněny v pokynu D-288. Od roku 2006 navíc došlo v rámci novelizace k doplnění základní definice projektu přímo do textu zákona o daních z příjmů.
Projektem se rozumí písemný dokument, ve kterém poplatník vymezí svou činnost ve výzkumu a vývoji, a to ještě před zahájením řešení projektu. Tato povinnost byla do zákona o daních z příjmů doplněna až od roku 2006. Přestože pro rok 2005 zákon žádnou takovou povinnost výslovně nestanoví, vyžaduje ministerstvo financí v Pokynu D-288 existenci dokumentu ještě před zahájením řešení projektu jako jednu ze základních podmínek pro možnost uplatnění odčitatelné položky. Ačkoliv je zřejmé, že tento požadavek je pro rok 2005 nad rámec platného zákona, zajištění této podmínky by nemělo většině poplatníků způsobit nepřekonatelné problémy.
Mezi minimální náležitosti projektu výzkumu a vývoje patří například:
cíle projektu,
doba řešení projektu,
předpokládané celkové výdaje na řešení projektu a předpokládané výdaje v jednotlivých letech,
způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků,
základní identifikační údaje o poplatníkovi, jeho sídlo a identifikační číslo,
jména osob zajišťujících řešení projektu a jméno oprávněné osoby, která projekt schválila před zahájením jeho řešení.
NÁKLADY PŘIŘADITELNÉ K PROJEKTU. Ne všechny náklady vynaložené při realizaci projektu výzkumu a vývoje lze v rámci odčitatelné položky uplatnit. Obecně platí, že do odčitatelné položky lze zahrnout pouze výdaje (náklady), které vznikly, popř. jsou používány v přímé souvislosti s příslušným projektem výzkumu a vývoje. Mezi uznatelné náklady tak patří například mzdové náklady (včetně sociálního a zdravotního pojištění) na zaměstnance podílející se na projektu výzkumu a vývoje, daňové odpisy dlouhodobého hmotného i nehmotného majetku používaného v přímé souvislosti s řešením projektu, výdaje na zásoby, účetní odpisy drobného hmotného a nehmotného majetku používaného v rámci projektu nebo náklady na certifikaci výsledků výzkumu a vývoje.
Nezbytnou podmínkou pro uplatnění odčitatelné položky je také oddělená evidence nákladů na výzkum a vývoj. Zákon však nestanoví, jakou formu by oddělená evidence měla mít. Ministerstvo financí zde akceptovalo výklad zástupců Komory daňových poradců ČR, že volba formy oddělené evidence nákladů je na rozhodnutí poplatníka.
Podle naší zkušenosti lze očekávat, že většina poplatníků zvolí způsob evidování nákladů na výzkum a vývoj prostřednictvím samostatného vnitropodnikového střediska či vedení evidence formou podrobných analytických účtů. Nelze však vyloučit ani vedení jiných forem evidence, např. zcela mimo účetnictví poplatníka. Ve všech případech však lze doporučit, aby byla příslušná evidence vedena v dostatečné míře detailu, tak aby byl poplatník v případě daňové kontroly schopen finančnímu úřadu prokázat, že se uplatněné náklady opravdu vztahují k příslušnému projektu výzkumu a vývoje a údaje ohledně jejich výše v oddělené evidenci lze považovat za spolehlivé.
NÁKLADY NA POŘÍZENÉ SLUŽBY. Dle zákona o daních z příjmů i dle pokynu D-288 MF nelze v rámci odpočtu na výzkum a vývoj obecně uplatnit náklady na nakoupené služby a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob. V souladu s pokynem D-288 však lze v jeho rámci uplatnit např. náklady na elektřinu, plyn, telekomunikační poplatky nebo vodné a stočné, a to v případě, že byly vynaloženy v přímé souvislosti s řešením projektu.
Jedná se o závažné restriktivní ustanovení, které může v mnoha případech vést k velmi negativním dopadům na poplatníky. V praxi totiž poplatníci v mnoha případech neprovádějí celý výzkum "ve vlastní režii", nýbrž jednotlivé nezbytné části výzkumu a vývoje pořizují formou subdodávek. V podstatě pouze největší podniky jsou schopny efektivně a hospodárně udržovat takové vlastní kapacity, které jim umožní provádět celý projekt výzkumu a vývoje bez spolupráce se subdodavateli.
V rámci odčitatelné položky na výzkum a vývoj tak nelze uplatnit náklady, které s projektem výzkumu a vývoje nepochybně souvisejí. Jedná se např. o náklady na dodavatelsky pořízené služby v podobě testování léků, testování a ověřování funkčních parametrů prototypu, konzultace, poradenství, opravy a údržbu zařízení, ale i o nájem za prostory, v nichž je výzkum a vývoj prováděn, pojištění a úklid těchto prostor apod.
SOUBĚH S PODPOROU Z VEŘEJNÝCH ZDROJŮ. Odpočet nelze dále uplatnit ani u nákladů, na které již byla i jen zčásti poskytnuta podpora z veřejných zdrojů. Podporou z veřejných zdrojů je přitom myšlena podpora jak ze strany České republiky (např. dotace a granty poskytované ze státního rozpočtu, rozpočtu krajů, obcí, státních fondů), tak např. i granty ze strany Evropské unie či podpory z veřejných rozpočtů a jiných peněžních fondů cizího státu.
Pokyn D-288 stanoví, že v případě projektů, které jsou financovány z veřejných zdrojů podílově, tj. v případech, kdy je každý jednotlivý náklad související s daným projektem z určené části financován z veřejných prostředků, nelze odčitatelnou položku na výzkum a vývoj vůbec uplatnit, a to bez ohledu na konečnou výši této podpory. Naproti tomu u projektů, u kterých dochází k veřejné podpoře vyjmenovaných samostatných nákladů (a nikoliv všech nákladů v rámci projektu jako celku), je možné v rámci odčitatelné položky uplatnit ostatní náklady, které z veřejných zdrojů podpořeny nebyly. Neplatí tedy, že pokud je v souvislosti s projektem čerpána určitá podpora z veřejných zdrojů, je automaticky daný projekt vyloučen z možnosti uplatnění odčitatelné položky. Vždy je třeba posoudit, zda byla příslušná podpora poskytnuta na projekt jako celek (resp. alespoň částečně na všechny náklady v rámci projektu) nebo "pouze" na určitý jednotlivý náklad. Situace se zdá být jasnější v otázce poskytnutí veřejné podpory k nákladům, které se ke konkrétnímu projektu výzkumu a vývoje nevztahují. Například poskytnutí slevy na dani v rámci investičních pobídek či dotace od úřadu práce na úhradu mzdových nákladů nových zaměstnanců, nepodílejících se na výzkumu a vývoji, by nemělo mít žádný vliv na náklady.
PODTRŽENO, SEČTENO. V souvislosti s uplatněním odčitatelné položky vznikají v zásadě dva okruhy nejasností. Prvním je vlastní věcný obsah pojmu výzkum a vývoj, druhým potom daňové a účetní souvislosti. Odčitatelná položka ale nepochybně nabízí prostor pro daňové úspory poplatníků, kteří by tuto příležitost měli rozhodně zvážit a v případě splnění zákonných podmínek v maximální možné míře využít.
Michaela Thelenová
Radek Novotný
KPMG Česká republika
Související
Newsletter týdeníku Ekonom.
Každý čtvrtek vám představíme obálku nového čísla Ekonomu a přiblížíme pět vybraných témat, která si budete moct přečíst na webu Ekonom.cz.
Odhlásit se můžete kdykoliv.
Přihlášením k newsletteru beru na vědomí, že dochází ke sbírání a zpracování osobních údajů. Více informací o zásadách ochrany osobních údajů naleznete ZDE.
