Dodatečná daňová přiznání

Jak postupovat v situaci, kdy daňový poplatník vykazuje daňové ztráty, které by rád následně upravil? Je možné opravovat období, za které již bylo daňové přiznání podáno?

Záleží na mnoha okolnostech - zda byla původně vykázána daňová povinnost nebo daňová ztráta, zda nebyla finančním úřadem provedena kontrola, či nebyl učiněn jiný úkon týkající se vyměření daně atd.

Lhůty pro vyměření daně určuje § 47 zákona o správě daní a poplatků (ZSDP): daň nelze vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.

Byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. V praxi není zcela jednoznačně definováno, zda také podání dodatečného daňového přiznání daňovým subjektem je úkonem, který znovu obnovuje běh lhůty. Někteří odborníci se domnívají, že dikce § 47 odst. 2 ZSDP, která uvádí, že subjekt má být správcem daně o úkonu zpraven, vyžaduje doručení platebního výměru na základě dodatečného přiznání podaného subjektem. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.

Dalším ustanovením, které upravuje běh lhůt pro vyměření daně, je ustanovení § 38r odst. 1 zákona o daních z příjmů (ZDP): pokud byla poskytnuta investiční pobídka formou slevy na dani, lhůta pro vyměření jak pro zdaňovací období, ve kterém nárok na slevu vznikl, tak i pro všechna zdaňovací období, za která lze tuto slevu uplatnit, končí současně se lhůtou pro vyměření za zdaňovací období, v němž uplynula lhůta pro uplatnění nároku na slevu na dani. Ustanovení § 38r ZDP dále v odstavci 2 uvádí: Lze-li uplatnit daňovou ztrátu nebo její část ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období, v němž daňová ztráta vznikla, jako položku odčitatelnou od základu daně, lhůta pro vyměření jak pro zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, tak i pro všechna zdaňovací období, za která lze tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro vyměření za poslední zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit.

Je možné považovat lhůty uvedené v paragrafu 38r za lhůty hmotně právní nebo lhůty procesní?

Pokud se jedná o lhůty procesní, toto ustanovení působí retroaktivně, přičemž retroaktivita není v textu zákona výslovně zmíněna. Pokud jde o speciální ustanovení k procesní normě § 47 ZSDP, pak by se toto ustanovení vztahovalo na všechny ztráty (tedy i na ztráty vniklé před účinností příslušné novely ZDP).

K uvedenému problému dosud není k dispozici žádný oficiální výklad. Existuje pouze rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Podle něho je ustanovení § 38r ZDP je třeba chápat jako hmotně právní lhůtu, a proto je možné je aplikovat až na ztráty vzniklé od účinnosti příslušné novely ZDP, tedy od roku 2000 dále. Důvodem pro vznik tohoto ustanovení byl zákon o investičních pobídkách. Ustanovení § 38r se proto týká pouze společností, kterým byly uděleny investiční pobídky formou slevy na dani z příjmů právnických osob v souladu s tímto zákonem.

Zatímco s prvním závěrem Nejvyššího správního soudu se lze ztotožnit, druhý závěr se často neshoduje s výklady aplikovanými v praxi ze strany správců daně, totiž že ustanovení § 38 odst. 2 ZDP je možné uplatnit i v případě společností, kterým nebyly uděleny investiční pobídky v souladu se zákonem o investičních pobídkách. Domnívám se ale, že takový výklad uplatňovaný správci daně nemá opodstatnění.

Existuje možnost podat dodatečná daňová přiznání za zdaňovací období před rokem 2004?

Zdaňovací období do roku 1999: Lhůta pro vyměření daně podle § 47 ZSDP již uplynula. Jelikož v souladu s rozhodnutím Nejvyššího správního soudu nelze ustanovení § 38r odst. 2 ZDP uplatňovat retroaktivně, nelze za tato zdaňovací období podle našeho názoru vyměřit novou ztrátu.

Zdaňovací období 2000 a 2001: Lhůta pro vyměření daně podle § 47 ZSDP již uplynula. Pro možnost podání dodatečného daňového přiznání je tedy rozhodující otázka, zda se na toto období vztahuje lhůta pro vyměření podle § 38r odst. 2 ZDP. Pokud bychom vycházeli ze závěrů Nejvyššího správního soudu, byla by splněna první podmínka pro použití ustanovení § 38r odst. 2 ZDP, tedy že ztráta vznikla až po účinnosti tohoto ustanovení. Protože Nejvyšší správní soud vztáhl účinnost tohoto zákona-ustanovení (§ 38 odst. 2 ZDP) pouze na poplatníky-příjemce investičních pobídek, nelze vyloučit, že podání dodatečného daňového přiznání za rok 2000 nemusí být ze strany správce daně vzhledem ke lhůtě podle § 47 zákona o správě daní a poplatků akceptováno, případně vznikne spor v souvislosti s tímto úkonem.

Zdaňovací období 2002 až 2004: Lhůta pro vyměření daně podle ustanovení § 47 ZSDP dosud neuplynula. Je tedy možné podat dodatečná daňová přiznání.

V praxi však bude velmi zajímavé, jak se s výkladem k paragrafu 38r zákona o daních z příjmů vypořádají finanční úřady. Musíme si totiž zároveň uvědomit, že podle stejných závěrů by měly postupovat i finanční úřady při daňových kontrolách a dalších úkonech ve vztahu k daňovým poplatníkům.

Pavel Rochowanski, KPMG

Pavel Rochowanski pracuje jako senior manažer daňového oddělení. Specializuje se na daně z příjmů.

Připomíná: Dodatečná daňová přiznání lze podat za zdaňovací období do roku 2002.