Konsignační sklady jsou jednou z distribučních metod používaných zejména zahraničními společnostmi, které v České republice prodávají své zboží, nemají zde však vlastní zastoupení a obvykle mají jen omezený počet zákazníků. Zboží je fyzicky přemístěno do skladu zákazníka nebo třetí osoby (logistické firmy), zůstává však nadále v právním vlastnictví dodavatele, který nese náklady a rizika spojená se skladováním (zničení, odcizení). Ze skladu je zboží uvolňováno podle potřeb zákazníka a k převodu právního vlastnictví dochází až při vydání zboží zákazníkovi. Přitom ekonomické vlastnictví zboží přechází z dodavatele na zákazníka již v okamžiku přemístění zboží do konsignačního skladu, neboť v tomto okamžiku dostává zákazník dodané zboží pod svou fyzickou kontrolu a může je ze skladu uvolňovat podle svých potřeb. Konsignační sklady jsou proto typické pro výrobce, kteří pracují v systému just-in-time a potřebují plynulý přísun subdodávek bez nutnosti vlastních pojistných zásob.

V praxi se můžeme setkat také s pojmem konsignační výrobce, což je obvykle jen jiný výraz pro práci ve mzdě, kdy zákazník dodá materiál i technologické postupy a výrobce dodá pouze službu ve formě vlastní práce, popř. též část materiálu, např. barvu, pokud práce zahrnují též provedení povrchových úprav. Konsignační výrobou se ve svém článku nebudu podrobněji zabývat, protože má vlastní právní a daňový režim odlišný od režimu konsignačního skladu.

DEFINICE V ČESKÉM PRÁVU CHYBÍ. Konsignační sklad tak, jak je výše popsán, nemá v českém právu vlastní definici, a proto se v praxi při určení toho, co je a co není konsignační sklad (někdy se také označuje jako tzv. call-off sklad), vychází z obecných obchodních zvyklostí. Tato praxe je obvykle respektována také ze strany českých úřadů, zejména pokud jde o daňové otázky. Pokud jde o otázku konsignačního skladu a povinnosti zřídit organizační složku zahraničního dodavatele v České republice, panuje obecný konsenzus, že samotnou existenci konsignačního skladu nelze pokládat za podnikatelskou činnost vykonávanou v České republice. I když k prodeji zboží, respektive k jeho dodání, dochází až na území ČR, všechny související činnosti, to je zejména marketing, fakturace a vyřizování případných reklamací, jsou prováděny v zahraničí. Proto nelze hovořit o podnikání v České republice, ale pouze o dodání zboží do České republiky.

BEZ STÁLÉ PROVOZOVNY. Pokud jde o daň z příjmů, zřízení a existence konsignačního skladu zahraničního subjektu obvykle nevede ke vzniku tzv. stálé provozovny, která je z hlediska daně z příjmů podstatná. Stálá provozovna je čistě daňový koncept, kdy zahraniční subjekt, který v České republice pro své podnikání užívá trvalé místo nebo zařízení, např. dílnu, kancelář, prodejní sklad, je povinen se v České republice zaregistrovat k dani z příjmů a zisk z prodeje zboží prostřednictvím stálé provozovny v České republice zdaňovat. Pokud však stálá provozovna neexistuje, pak zisky z prodeje movitých věcí zahraničním subjektem v tuzemsku české dani z příjmů nepodléhají.

Čistě formálně lze na konsignační sklad pohlížet jako na stálé místo k podnikání zahraničního subjektu v České republice. Na situaci, kdy zde sice stálé místo podnikání existuje, ale činnosti v něm provozované mají pouze omezený rozsah, pamatují smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Podle těchto smluv stálá provozovna nevzniká, pokud je toto stálé místo využíváno pouze k uskladnění, vystavení nebo dodání zboží patřícímu zahraničnímu subjektu. Alespoň ve vztahu k zemím, se kterými je uzavřena smlouva o zamezení dvojímu zdanění, lze proto přijmout závěr, že existence konsignačního skladu nevede ke vzniku stálé provozovny a zisk z prodeje zboží prostřednictvím konsignačního skladu nepodléhá v ČR dani z příjmů.

REŽIM DPH. Od 1. května 2004 vzal existenci konsignačních skladů na vědomí také nový zákon o DPH. Přitom je nutno poznamenat, že úprava konsignačních skladů v rámci EU není harmonizována a mezi jednotlivými členskými státy tak vznikají rozdíly.Úprava v českém zákonu jde tedy nad rámec evroských směrnic a v případě problémů tak bohužel nejde argumentovat odkazem na právo EU a související judikaturu.

Úprava konsignačních skladů, která existuje v paragrafu 16 odst. 4 zákona o DPH od 1. května 2004, umožňuje, aby zboží, které je dodáváno v České republice plátcem z jiného členského státu EU prostřednictvím konsignačního skladu, mělo obdobný režim jako zboží, které je českému zákazníkovi dodáváno z jiného členského státu EU jako tzv. intra-komunitární plnění. To znamená, že DPH při dodání, respektive pořízení zboží z konsignačního skladu neplatí jeho dodavatel, ale příjemce, který toto pořízení uvádí ve svém daňovém přiznání i v souvisejících hlášeních. Tento zvláštní režim umožňuje, aby se dodavatel z jiné členské země EU nemusel v České republice registrovat jako plátce DPH.

Pokud by tomu tak nebylo, registrační povinnost by dodavateli z jiného členského státu EU vznikala podle paragrafu 94 odst. 11 zákona o DPH již při prvním dodání zboží v tuzemsku. Konsignační sklad totiž obvykle není provozovnou ve smyslu zákona o DPH (chybí zde zejména personální vybavení), a pokud osoba z jiného státu uskutečňuje v tuzemsku zdanitelná plnění bez své provozovny, nevztahuje se na ni výjimka z povinné registrace při ročním obratu do milionu korun.

CO ZÁKON JEDNOZNAČNĚ NEŘÍKÁ. Zásadní otázkou, kterou zákon o DPH jednoznačně neřeší, a která se liší i v jednotlivých členských státech EU, je okamžik, který je rozhodný pro povinnost českého subjektu přiznat daň za zboží pořízené z konsignačního skladu. Tímto momentem může být buď fyzické přemístění zboží do konsignačního skladu, nebo až následné dodání zboží z konsignačního skladu zákazníkovi.

Pro první možnost, kterou v současné době podle mých informací preferují finanční orgány, hovoří zejména to, že přemístěním zboží přechází jeho ekonomické vlastnictví z dodavatele na odběratele. Dále do konce roku 2004 uváděl zákon o DPH zvláštní typ dokladu, tzv. doklad o přemístění, na základě kterého český plátce přiznává daň a popřípadě nárokuje její odpočet. Z názvu tohoto dokumentu bylo zřejmé, že má být vydán při přemístění, nikoliv až při dodání. Bohužel zákonodárce náležitosti tohoto dokladu dále neuváděl a pouze výkladem se docházelo k tomu, že jde o doklad obdobný faktuře, kterou zahraniční subjekt vydával pro intrakomunitární plnění. Pokud použijeme tento výklad, pak je zřejmé, že zde bude český zákazník mít dva doklady - doklad o přemístění pro účely DPH, který je irelevantní pro účely účetnictví a daně z příjmu, a fakturu za dodané zboží, která je však již irelevantní pro účely DPH.

Novela zákona o DPH účinná od 1. ledna 2005 doklad o přemístění již dále nepoužívá a odkazuje přímo na daňový doklad pro intrakomunitární plnění. Tato změna nepřímo podpořila druhý názor, podle kterého se daň uplatňuje až na základě dodání zboží z konsignačního skladu. Je zřejmé, že tento výklad je pro daňovou správu méně výhodný, neboť okamžik uplatnění daně odsouvá na pozdější okamžik. Naopak je výhodný pro poplatníky, protože eliminuje povinnost dvou samostatných dokladů - jednoho pro účely DPH (v podstatě jde o pro-forma fakturu) a druhého pro účely účetnictví a daně z příjmů. Zákon o DPH od 1. května 2004 přinesl pro případ dvou povinných dokladů zjednodušení. Výslovně totiž připouští, aby daňové doklady vydával nejen dodavatel, ale také jiná osoba, např. logistická firma nebo český odběratel, a to na základě zmocnění od dodavatele.

HROZBA REGISTRAČNÍ POVINNOSTI ZAHRANIČNÍCH DODAVATELŮ. Problém, který neodstranila ani novela a se kterým si výkladově lze jen obtížně poradit, je ustanovení paragrafu 95 odst. 12 zákona o DPH: Osoba registrovaná k DPH v jiném členském státě EU, která uskutečňuje pouze přemístění zboží z jiného členského státu a následné dodání jednomu kupujícímu v režimu konsignačního skladu podle paragrafu 16 odst. 4 zákona, není povinna se registrovat, pokud český kupující zaplatí daň z přemístěného zboží jako při pořízení zboží z jiného členského státu. V praxi se ustálil výklad, že zboží v konsignačním skladu pro různé odběratele nemusí být fyzicky odděleno. Musí však být podle jednotlivých odběratelů vedena evidence. Proto musí být již při přemístění zboží zřejmé, pro koho je určeno - tato osoba je pak povinna uplatnit příslušnou daň na vstupu. Spíše z účelu zákona než z jeho textu bylo také dovozeno, že je přípustné, aby dodavatel měl v tuzemsku více než jeden konsignační sklad. To znamená, že požadavek jediného kupujícího uvedený v zákoně by se měl vztahovat ke konsignačnímu skladu, nikoliv k území ČR. Neznám žádný praktický případ, kdy by český odběratel daň na vstupu neuplatnil a finanční úřad by následně k DPH v České republice zaregistroval dodavatele z jiného členského státu ze své úřední povinnosti. Pokud by se však finanční úřad držel zákona a český odběratel nesprávně uplatnil daň na vstupu, zahraniční dodavatel by musel být registrován jako plátce DPH a režim konsignačního skladu by nebylo možné už uplatnit.

VRÁCENÍ USKLADNĚNÉHO ZBOŽÍ. Někdy se stane, že část zboží, která je uložena v konsignačním skladu, není následně dodána. Je buď vrácena dodavateli, např. kvůli závadám, popř. je dále přemístěna do jiného státu EU. Pro tento případ je nutno nejprve zjistit, jaký režim zdanění byl použit. Pokud byla daň uplatněna již při přemístění, měl by mít zahraniční dodavatel možnost vydat na toto zboží dobropis podle paragrafu 42 odst. 4 zákona o DPH. Na základě dobropisu český odběratel sníží uplatněnou daň na vstupu i související nárok na odpočet. Tento postup sice zákon přímo nezmiňuje, ale žádné lepší řešení zákon nenabízí. Pokud je DPH přiznávána až při dodání, jsou operace před dodáním z pohledu DPH irelevantní.

Služby související s konsignačním skladem. Protože k dodání zboží v režimu konsignačního skladu dochází až po jeho přemístění do tuzemska, hradí dodavatel náklady spojené s přemístěním zboží a s jeho skladováním. V praxi se mohou objevovat problémy s tím, jak mají české společnosti uplatňovat DPH na výstupu u logistických služeb spojených s konsignačním skladem poskytnuté subjektům ze států EU. Pokud jde o přepravní služby, místem plnění je podle paragrafu 10 odst. 2 zákona stát, kde byl daňově registrován dodavatel. Ten bude povinen uplatnit daň na vstupu v systému reverse-charge. Stejný režim se podle paragrafu 10 odst. 4 a 5 zákona uplatní také u služeb přímo souvisejících s přepravní službou. I když zákon tyto služby nedefinuje, za tyto služby se považuje nakládka, vykládka, svoz nebo přechodné skladování přepravovaného zboží. Službou přímo související s dopravou však není manipulace a skladování zboží v konsignačním skladu. Potom je místem plnění tuzemsko a pokud je skladovatel plátcem DPH, pak musí na tyto služby uplatnit českou daň. Podle paragrafu 82 zákona má osoba z jiného členského státu EU nárok na vrácení české DPH zaplacené jako součást ceny za zboží a služby nakoupené v tuzemsku v případě, že v ČR neuskutečňuje ekonomickou činnost. Pouhá existence konsignačního skladu by za tuto ekonomickou činnost neměla být považována, neboť i když je zboží formálně prodáváno v tuzemsku, jde fakticky pouze o dodání do tuzemska z jiného členského státu. Proto by měl dodavatel z jiného státu EU mít nárok na vrácení české DPH.


daňový poradce, Baker & McKenzie

Související