Přefakturace bez definice

Pojem "přefakturace" se nejčastěji používá pro označení zakoupení a následného prodání služeb či zboží s nulovou marží. Někdy se hovoří i o tzv. přeprodání. V praxi se přefakturace nejvíce objevuje u nájemních vztahů, neboť některá plnění, která jsou adresována na pronajímatele, jsou ve skutečnosti spotřebovávána nájemci - pronajímatel zpravidla fakturu za plnění přijme, zaplatí a poté platbu vyúčtuje nájemci. S přefakturacemi se samozřejmě lze setkat i u jiných právních vztahů. Nelze za ně ovšem považovat případy, kdy příjemce faktury k přefakturovanému plnění připojí další přidanou hodnotu.

Zákon o DPH, který platil do 30. dubna 2004, stanovil, že pokud plátce DPH a příjemce první faktury uplatnil nárok na odpočet daně, tak při přefakturaci druhému subjektu (spotřebiteli plnění) uplatnil stejnou sazbu daně. Pokud příjemce první faktury nárok na odpočet daně neuplatnil, tak již při přefakturaci DPH neúčtoval. Nový zákon o DPH žádné podobné ustanovení neobsahuje a nenajdeme je ani v Šesté směrnici. Lze tedy říci, že v tomto smyslu je česká úprava v souladu s úpravou EU, respektive není s ní v rozporu.

Co je a není zdanitelné plnění. V praxi je nutné řídit se nejen zněním zákona, ale je třeba respektovat i jeho ducha či filozofii. Nový zákon o DPH nezná termín přefakturace, a tak je u každé transakce, kterou plátce DPH označí jako přefakturaci, nutné zvažovat, zda je skutečně zdanitelným plněním, či nikoliv. Znění zákona neumožňuje jiný postup, neboť v této souvislosti stanovuje pouze to, že plnění, která jsou předmětem daně, jsou zdanitelnými plněními, pokud nejsou osvobozena od daně.

Jak ale poznat, zda je přefakturace zdanitelným plněním? Z hlediska zákona je v této souvislosti podstatný zejména termín uskutečnění ekonomické činnosti. Obecně jsou totiž předmětem daně pouze plnění za úplatu (ale pozor: i z tohoto pravidla, běžně užívaného v daňových předpisech, existují výjimky). Pokud je tedy přefakturace transakcí, v jejímž rámci požaduje plátce daně od další osoby určitou úplatu, jde pro účely zákona o DPH o ekonomickou činnost, jež je plněním zdanitelným, nejde-li o osvobozené plnění.

Právní hledisko. Z právního pohledu nelze opomenout paragraf 36 odst. 5, podle něhož základ daně neobsahuje určité typy finančních částek. Toto ustanovení bývá často vztahováno k úpravě přefakturace v předchozím zákoně o DPH a zpočátku bylo argumentem pro názor, že nový zákon vlastně nemění předchozí úpravu.

Ve skutečnosti zde ale existuje zásadní rozdíl. Paragraf 36 odst. 5 říká, že pokud plátce neuplatnil nárok na odpočet daně na vstupu, tak částku, kterou požaduje jako úhradu, nezahrnuje do základu daně. V praxi to znamená, že transakci již znovu nedaní. Podstatné u tohoto ustanovení však je to, že se použije jen pro případy, kdy jde o plnění, které se uskutečnilo pro osobu, na niž je plnění "přefakturováno". Pokud je plnění uskutečněno pro plátce, který chce z jakýchkoli důvodů úhradu za plnění dále "přefakturovat" na jiný subjekt, nelze ustanovení paragrafu 36 odst. 5 použít a je nutné "přefakturaci" považovat nejdříve za přijetí a následně za uskutečnění zdanitelného plnění.

Proto lze říci, že toto ustanovení se neshoduje s předchozí úpravou přefakturace. Podle předešlého výkladu se totiž mohl plátce rozhodnout, zda uplatní či neuplatní odpočet, a podle tohoto rozhodnutí postupoval. Podle nové úpravy však tuto volbu nemá a přefakturace se posuzuje samostatně bez ohledu na to, zda odpočet byl uplatněn, či nikoliv.

Zachycení přefakturace v účetnictví. Z účetního pohledu se diskutuje zejména o způsobu zachycení přefakturace v účetnictví. Lze použít jak pouze rozvahové účty, tak kombinaci rozvahových a výsledkových účtů. Správnost použitých účetních metod je středem zájmu auditorů, neboť každá účetní jednotka musí podat věrný a poctivý obraz stavu a pohybu rozvahových položek i svých nákladů a výnosů. Použití různých účtů ale nemá vliv na posouzení jednotlivých transakcí pro účely daně z přidané hodnoty.

Následky dvojího pohledu. Jaký je tedy rozdíl mezi tím, když se přefakturace považuje za přijetí a následné poskytnutí zdanitelného plnění a když má transakce charakter úhrady finanční částky za jiný subjekt, přičemž tato částka se následně nezahrnuje do základu daně? Hlavním rozdílem je správné využití možností daných právní úpravou DPH u těchto typů transakcí a uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu, případně zachování si možnosti uplatnit nárok na vrácení daně, pokud je příjemcem plnění osoba se sídlem v jiném státě. Jestliže se přefakturace vyhodnotí jako přijetí a následné poskytnutí zdanitelného plnění, bude konečný příjemce plnění disponovat daňovým dokladem, který mu umožní nárokovat odpočet či vrácení daně. Může tak snížit své náklady. Pokud je přefakturace důsledkem smluvního vztahu a odpovídá podmínkám paragrafu 36 odst. 5 zákona o DPH, nemá příjemce plnění daňový doklad opravňující k odpočtu či vrácení daně a DPH bude jeho nákladem.

V současné době se v odborných kruzích diskutuje o názoru, že výdaje vynaložené za jiného plátce (tzv. přefakturované výdaje) se v okamžiku přefakturace nemají zatěžovat DPH na výstupu, pokud plátce u těchto výdajů neuplatní DPH na vstupu. Podle tohoto názoru se vlastně vůbec nejedná o zdanitelné plnění, které by bylo předmětem DPH. Pokud by plátce DPH tyto výdaje považoval za výdaje zaplacené za jiný subjekt, neuplatnil by u nich nárok na odpočet DPH. Vzhledem k tomu, že tento plátce by další osobě při přefakturaci těchto výdajů žádné plnění sám neposkytoval, nemusel by z této platby uplatnit DPH na výstupu. Tento výklad nepřímo potvrdilo i Ministerstvo financí ve stanovisku uveřejněném na svých webových stránkách.

Pouze konkrétní smluvní podmínky určují, kdy jde o první a kdy o druhou variantu přefakturace. Způsob účtování, ať již pouze na rozvahových účtech, nebo i s pomocí účtů výsledkových (náklady a výnosy), při posuzování charakteru transakce z hlediska DPH nepomůže. Pro obchodní výsledek je však správné vyhodnocení a nastavení pravidel výpočtu DPH podstatné především pro to, aby se DPH zbytečně nestala nákladem a byla tím, čím pro podnikatele má být, tj. daňově neutrální průběžnou položkou.

Budoucí vývoj. V současnosti je Senátem projednávána novela zákona o DPH, která chce pravidla pro "přefakturaci" vyjasnit. Také má sjednotit název pro tuto transakci - pro přefakturaci se bude používat termín přeúčtování. V neposlední řadě novela navrhuje, že pokud plátce uplatní odpočet daně na vstupu nebo pokud půjde o přefakturaci od neplátce, tak transakce bude podléhat dani na výstupu. V případě, že plátce odpočet daně neuplatní, k dalšímu zdanění transakce nedojde.


Daňové a právní služby, PricewaterhouseCoopers