Cestovní náhrady

Zákon o cestovních náhradách se stal v podstatě součástí nového zákoníku práce. Které změny se objevily v textu?

Včlenění do zákoníku práce potvrdilo dosavadní přístup, tj. že nárok na tyto náhrady mají zaměstnanci v pracovním poměru uzavřeném podle českého pracovního práva, tedy nikoliv např. členové statutárních orgánů společností či zaměstnanci zaměstnaní podle jiného než českého pracovního práva. Zaměstnanci zaměstnanému na základě dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr cestovní náhrady podle nového zákoníku práce náleží pouze tehdy, bylo-li sjednáno toto právo a předem specifikováno místo pravidelného pracoviště zaměstnance.
Zákoník práce nově rozlišuje dvě kategorie zaměstnavatelů: zaměstnavatele z tzv. soukromé sféry a zaměstnavatele ze státní sféry (zaměstnavatele, kteří jsou státem, územním samosprávním celkem, státním fondem, příspěvkovou organizací, jejíž náklady na platy a odměny za pracovní pohotovost jsou plně zabezpečovány z příspěvku na provoz, poskytovaného z rozpočtu zřizovatele nebo z úhrad podle zvláštních právních předpisů, nebo školskou právnickou osobou zřízenou podle školského zákona).
Nová úprava náhrad poskytovaných v souvislosti s výkonem práce pro zaměstnavatele ze soukromé sféry reflektuje novou koncepci zákoníku práce, která je založena na zásadě: co není zakázáno, je dovoleno. Zákoník práce má tedy ochrannou funkci vůči zaměstnanci, když stanoví minimální nároky zaměstnance na náhrady výdajů s tím, že zaměstnavatel není limitován poskytnout náhrady vyšší.
Jiný přístup platí pro státní sféru, pro kterou zákoník práce stanoví i horní limity poskytovaných náhrad. Jak dále uvádím, tyto limity jsou rozhodující pro režim daně z příjmů fyzických osob.
Jako základní princip poskytování náhrad výdajů v souvislosti s výkonem práce ustanovení § 151 zákoníku práce stanoví, že zaměstnavatel je povinen poskytovat zaměstnanci náhrady uvedené zákoníkem práce, neboli, že zaměstnanec má na ně nárok a tohoto svého pracovně právního nároku se nemůže vzdát.

Kdy má zaměstnance nárok na náhradu výdajů?

Situace, ve kterých má zaměstnanec nárok na náhradu výdajů, stanoví v zákoníku práce ustanovení § 152. Konkrétně jde o pracovní cestu, cestu mimo pravidelné pracoviště, cestu v souvislosti s mimořádným výkonem práce mimo rozvrh směn v místě výkonu práce nebo pravidelného pracoviště, přeložení, přijetí do zaměstnání v pracovním poměru a výkon práce v zahraničí. Zaměstnavatel (ze soukromé sféry) může určit, za jaké typy výdajů bude zaměstnanci poskytovat náhrady, nicméně to mohou být výhradně výdaje vznikající ve výše uvedených situacích.

Jsou náhrady výdajů předmětem daně zaměstnance a daňově účinným nákladem?

Daňový režim náhrad výdajů na straně zaměstnance se odvíjí od limitů náhrad výdajů platných pro státní sféru tak, jak jsou upraveny v zákoníku práce. Ustanovení § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů stanoví, že náhrady výdajů nejsou předmětem daně do výše stanovené zákoníkem práce pro státní sféru. Náhrady výdajů nad tento limit jsou zdanitelným příjmem zaměstnance.
V této souvislosti je užitečné uvést, že zaměstnanci zaměstnaní podle cizího pracovního práva či členové statutárních orgánů či další osoby, pro které zákon o daních z příjmů v § 6 odst. 1 stanoví fikci, že jsou pro účely tohoto zákona považováni za zaměstnance, nemají nárok na náhrady výdajů podle zákoníku práce. Při daňovém posouzení náhrad cestovních výdajů poskytovaných zaměstnavatelem je však třeba se řídit také ustanovením § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů. Opět se sledují limity stanovené zákoníkem práce pro státní sféru.
V této souvislosti upozorňuji, že od 1. ledna 2007 se změnila definice vyměřovacího základu pro odvod pojistného jak na veřejné zdravotní pojištění, tak na sociální zabezpečení. Podle této nové úpravy je vyměřovací základ (s určitými odchylkami) v zásadě roven zdanitelnému příjmu zaměstnance. Návaznost na základ daně zaměstnance je užší než podle dřívější úpravy, neboli množství výjimek je nižší, než tomu bylo do konce roku 2006.
Náhrady výdajů, které nepodléhají dani z příjmů, proto nepodléhají ani zákonnému pojistnému a naopak, náhrady výdajů nad limit, které podléhají dani z příjmů fyzických osob, podléhají i pojistné povinnosti.
Na straně zaměstnavatelů je situace odlišná. Ustanovení § 24 odst. 2 písm. zh) zákona o daních z příjmů stanoví, že pro zaměstnavatele jsou náhrady cestovních výdajů do výše stanovené zvláštním právním předpisem daňově účinným nákladem. Po počátečních diskusích Ministerstvo financí akceptovalo výklad, že je jako zvláštní předpis třeba chápat celý zákoník práce: pro zaměstnavatele budou daňově účinné i náhrady "nadlimitních" výdajů zdaňované na straně zaměstnance.
Pro úplnost zmíním ještě úpravu daňově uznatelných nákladů v případě podnikatelů a dalších osob (které pochopitelně nemají pracovně právní nárok na náhradu výdajů podle zákoníku práce). V jejich případě § 24 odst. 2 písm. k) zákona o daních z příjmů také částečně odkazuje na zákoník práce. Toto ustanovení v bodě 2 omezuje daňovou uznatelnost zvýšených stravovacích výdajů pro poplatníky s příjmy podle § 7 (obecně podnikatele) maximální výší odvozenou od limitů stanovených pro zaměstnance ze státní sféry. Toto ustanovení může vypadat diskriminačně, vždyť zaměstnavatelé mají stravné daňově účinné bez omezení. Je ale nutné si uvědomit, že při stanovení základu daně podnikatelů se nedaňový náklad v zásadě stává zdanitelným příjmem. Výsledkem je tedy situace shodná se zaměstnanci, tj. nadlimitní stravné se stává zdanitelným příjmem podnikatele.

Jana Hubálková
KPMG Česká republika

Jana Hubálková se v rámci KPMG ČR věnuje zdanění fyzických osob a sociálnímu zabezpečení.
Připomíná: Pro zaměstnavatele jsou daňově účinné i náhrady "nadlimitních" výdajů zdaňované zaměstnavatelem.