Dotace v účetnictví

Ovlivňuje to, byla-li dotace poskytnuta v hotovosti, nebo formou snížení závazku vůči státu, způsob účtování?

Ne. Obě formy dotace budou zachyceny stejným způsobem. Připomínám, že státní dotace se nevykazuje, dokud neexistuje přiměřená jistota, že účetní jednotka splní s ní spojené podmínky a že dotace bude přijata. Příjem dotace sám o sobě neposkytuje dostatečný důkaz o tom, že podmínky spojené s dotací byly nebo budou splněny.
Teoreticky existují dva přístupy k účtování státních dotací: kapitálový přístup, kdy se dotace účtuje přímo ve prospěch účastí společníků (do vlastního kapitálu), a výnosový, podle kterého se dotace účtuje do výnosů za jedno či více období.

Mezinárodní účetní standardy nicméně výslovně uvádějí použití výnosového přístupu: "Státní dotace se uznávají na systematickém základě jako výnosy během období nutných k jejich přiřazení k souvisejícím nákladům, které mají kompenzovat. Neúčtují se přímo ve prospěch účastí společníků (kapitálově)."

Pro výnosový způsob je zásadní, aby se státní dotace vykazovaly jako výnos na systematickém a racionálním základě během období, která jsou nutná k jejich přiřazení k souvisejícím nákladům. Uznání výnosů ze státních dotací na základě příjmů není v souladu s předpokladem akruálního účetnictví. Bylo by přijatelné pouze tehdy, kdyby neexistoval žádný základ po přidělení dotace k období jinému než tomu, v němž byla přidělena.

Dotace vztahující se k neodepisovatelným aktivům mohou vyžadovat splnění určitých závazků. Například dotace v podobě pozemku může být podmíněna postavením budovy na pozemku. Pak je vhodné zachytit dotaci jako výnos po dobu životnosti budovy.
Nepeněžní dotace (pozemky nebo jiné prostředky) i vlastní nepeněžní aktivum by měly být vykázány v reálné hodnotě. Vedle tohoto řešení je povoleno alternativní řešení - vykázat dotaci i nepeněžní aktivum v nominální hodnotě.

Jaké způsoby se používají při vykazování dotací, které se vztahují k aktivům? Hraje jejich volba roli v hospodářském výsledku?

Za přijatelné alternativy jsou považovány dvě metody:
vykázat dotaci jako výnos příštích období, který se uznává jako výnos na systematickém a racionálním základě po celou dobu životnosti aktiva nebo

odečíst dotaci při stanovení účetní hodnoty aktiva. Dotace se pak uznává jako výnos po celou dobu životnosti odepisovatelného aktiva pomocí snížené odpisové částky. (Podle českých účetních předpisů je umožněna pouze druhá metoda - snížení účetní hodnoty aktiva).
Dopad do hospodářského výsledku při použití obou metod je stejný.

Příklad: Společnost obdržela v roce 2006 státní dotaci na nákup výrobní haly ve výši 40 milionů Kč. Pořizovací cena výrobní haly je 80 milionů. Kč. Podmínkou pro poskytnutí dotace je, že společnost vytvoří pod dobu následujících 3 let nová pracovní místa pro 60 zaměstnanců. Podle plánů podniku bude výrobní hala používána 20 let a bude odepisována lineárně.
Podle IAS 20 jsou možné dva způsoby vykázání dotace: výnosový, nebo snížení hodnoty aktiva. Oba způsoby mají stejný dopad na hospodářský výsledek účetní jednotky:

Výnosový způsob:

Přijatá dotace bude zaúčtována jako výnos příštích období v částce 40 milionů Kč a ročně zúčtována do výnosů ve výši 2 miliony Kč. Aktivum bude odepisováno ročně v částce 4 miliony Kč. Celkový dopad do hospodářského výsledku činí -2 miliony Kč (-4 miliony Kč + 2 miliony Kč).

Snížení pořizovací ceny aktiva o dotaci:

Příjem dotace bude zaúčtován jako snížení hodnoty aktiva. Aktivum bude odepisováno z nižší částky pod dobu 20 let. Celkový dopad do ročního hospodářského výsledku bude odpovídat ročnímu odpisu ve výši 2 miliony Kč.

Jaký postup zúčtování zvolit, když společnost získala dotaci ve formě pozemku - neodepisovatelných aktiv?

Příklad: Společnost získala státní dotaci ve formě pozemku. Reálná hodnota pozemku činí 90 milionů Kč. Podmínkou získání pozemku je výstavba nového výrobního závodu. Společnost musí dále vytvořit alespoň 80 nových pracovních míst v regionu do jednoho roku od zahájení provozu. Náklady na výstavbu výrobního závodu činí 100 milionů Kč. Výstavba potrvá 2 roky a roční výdaje na pořízení závodu budou: první rok 60 milionů Kč a druhý rok 40 milionů Kč.

Společnost zaúčtuje v roce 2006 přijatou dotaci ve výši 90 milionů Kč jako výnos příštích období. Ve stejném roce zúčtuje poměrnou část přijaté dotace odpovídající vynaloženým prostředkům na výstavbu výrobního závodu do výnosů ve výši 54 milionů Kč. Druhá část dotace se zúčtuje obdobně v roce 2007 při dokončení výstavby.

Lze dotace na úhradu nákladů odečíst při vykazování souvisejících nákladů?

Ano. Dotace na úhradu nákladů se uvádějí ve výsledovce jako zvýšení výnosů buď odděleně, nebo ve skupině "ostatní výnosy", nebo jsou odečteny při vykazování souvisejících nákladů.
Při vykazování dotací na úhradu nákladů je nutno opět respektovat akruální princip účtování.

Příklad: Společnost obdržela v roce 2006 hmotnou podporu k vytváření pracovních míst na území X ve výši 100 000 Kč na jedno nové pracovní místo (maximálně 12 000 000 Kč) a hmotnou podporu rekvalifikace a školení zaměstnanců v územní oblasti X ve výši 20 % z celkových předpokládaných nákladů, maximálně však do výše 20 000 000 Kč. Předpokládaná výše nákladů na rekvalifikaci za období 2006-2008 činí 110 000 000 Kč. Společnost plánuje zaměstnat až 120 nových pracovníků. Vytvoření nových pracovních míst a rekvalifikace musí být provedeny nejpozději do konce roku 2008. Dotace budou státem uhrazeny v jednotlivých letech tak, jak je uvedeno v tabulce výpočtu zúčtování dotací.
Příjem dotace je třeba účtovat jako výnos příštích období. Zúčtování dotace do výnosů v jednotlivých letech na bázi akruálního principu je ilustrativně vysvětlen v tabulce pro rok 2006. V roce 2007 a 2008 se postupuje obdobně.

Jak lze ve výsledovce zachytit vracení státních dotací?

Státní dotace, která se stane vratnou, se vyúčtuje jako oprava účetního odhadu.Vrácení dotace na úhradu nákladů se uplatňuje nejdříve proti jakémukoliv neodepsanému výnosu příštích období. V rozsahu, v němž překročí odložený výnos, nebo tam, kde neexistuje žádný výnos příštích období, se vratka uzná jako náklad ihned. Vrácení dotace vztahující se k aktivu se zachycuje zvýšením účetní hodnoty aktiva nebo snížením zůstatku výnosů příštích období o splatnou částku. Další kumulativní dodatečné odpisy, které by při neexistenci dotace bývaly byly vykázány jako náklad, se vykážou jako náklad okamžitě. Okolnosti vedoucí ke splacení dotace vztahující se k aktivu mohou také vyžadovat posouzení možného snížení nové hodnoty účetního aktiva. Standard dále stanoví, jaké údaje musí účetní jednotka zveřejnit. Jde zejména o použitá účetní pravidla pro přijaté státní dotace, povahu a rozsah státních dotací vykázaných v účetní závěrce a nesplněné podmínky a jiné nepředvídané okolnosti vztahující se ke státní podpoře, která byla vykázána. Koupě aktiv a příjem souvisejících dotací může způsobit významné pohyby v peněžních tocích. Takové pohyby jsou často uvedeny jako oddělené položky ve výkazu peněžních toků bez ohledu na to, zda je dotace odečtena od příslušného aktiva při vykázání v rozvaze.

JANA ŠVENKOVÁ
Mazars

Řešení: (v tis. Kč)

Jana Švenková je partnerkou v pražské kanceláři auditorské společnosti Mazars.
Připomíná: Státní dotace se musí vykazovat jako výnos během období, která jsou nutná k jejich přiřazení k souvisejícím nákladům.