V Česku stejně jako ve většině zemí Evropské unie platí jiná pravidla pro zdaňování příjmů rezidentů a nerezidentů. V případě ČR se daňová povinnost rezidentů vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Daňová povinnost nerezidentů se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky. Je to však v pořádku? Nejedná se o diskriminaci?

Tímto problémem se zabýval i Soudní dvůr Evropských společenství (dále jen Soudní dvůr). V oblasti daní se většina rozsudků věnuje nepřímým daním, protože jsou v EU regulovány. Přímé daně se na evropské úrovni neregulují, přesto i v této oblasti již existují významné rozsudky.

Cílem tohoto článku je přiblížit klíčové rozhodnutí Soudního dvora z oblasti daně z příjmů a posoudit jeho aplikovatelnost na právní prostředí v České republice.

PŘÍPAD C-234/01 ARNOUD GERRITSE. Nizozemský rezident, jenž se živil jako bubeník, obdržel za vystoupení v berlínském rádiu v roce 1996 příjem ve výši 6007 německých marek (DEM, směnný kurz k 31. 12. 2001 byl 1 eur = 1,96 DEM). S jeho působením byly však spojeny i náklady 968 DEM. Gerritse si jako bubeník v témže roce vydělal dalších 55 000 DEM, a to jak ve státě jeho rezidentství, tj. v Nizozemsku, tak i v dalším z členských států EU, Belgii, kde působil jako nerezident. Na základě smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi Německem a Nizozemskem byl hrubý příjem pana Gerritse za vystoupení v berlínském rádiu zdaněn srážkovou daní u zdroje, a to ve výši 25 %, bez možnosti odpočtu výdajů. Podle německých zákonů však existuje pro nerezidenty možnost stejného zdanění, jaké platí pro rezidenty, a to při splnění některé z následujících podmínek:

- minimálně 90 % příjmů za kalendářní rok podléhá dani z příjmů v Německu, nebo

- příjem, který není předmětem daně z příjmů v Německu, činí nejvýše 12 000 DEM za kalendářní rok.

Bubeník tedy předložil německému finančnímu úřadu potvrzení o příjmech se žádostí, aby s ním pro účely daňového řízení bylo zacházeno stejně jako s daňovým rezidentem s tím, že jeho příjmy v Německu nedosáhly 12 000 DEM za rok. Finanční úřad tuto žádost zamítl. Příjmy pana Gerritse, které nebyly předmětem daně v Německu (ale byly předmětem daně v jiných státech), překročily limit 12 000 DEM za kalendářní rok. Hudebník se proti tomuto rozhodnutí odvolal s odůvodněním, že německému daňovému rezidentovi by (na rozdíl od nerezidenta) nebyla sražena srážková daň z jeho příjmů, i když by v jiných zemích než v Německu získal příjmy vyšší než 12 000 DEM. Pan Gerritse odkazoval na princip nediskriminace a požadoval uplatnění souvisejících nákladů a také uplatnění základní nezdanitelné částky.

Finanční úřad sdělil, že vzhledem k tomu, že nerezidentům jsou zdaňovány pouze příjmy ze zdrojů v Německu, přičemž příjmy z jiných zemí se neberou v úvahu, nerezidenti nepodléhají progresivní německé sazbě daně z příjmů. Mají proti rezidentům výhodu, protože při stanovení výše sazby daně se u rezidentů vychází z celosvětových příjmů.

DOTAZY SOUDNÍMU DVORU. Je srážková daň v Německu ve výši 25 % z hrubých příjmů, která je považována za konečné splnění daňové povinnosti, v souladu s komunitárním právem? Jsou případy, kdy aplikace 25% sazby srážkové daně vede ke zjevné diskriminaci nerezidentů vůči rezidentům.

Naopak v případě nerezidentů, jejichž příjem ze zdrojů v Německu je velmi vysoký a náklady zanedbatelné, může být použití 25% srážkové daně ve srovnání s rezidenty velmi výhodné. Německý soud vznesl k Soudnímu dvoru následující dotaz: Jedná se o porušení článku 52 (svoboda usazování) Smlouvy o založení Evropského společenství v případě, kdy nizozemskému rezidentovi, který má v Německu čisté příjmy ve výši 5000 DEM, byla sražena 25% srážková daň z hrubého příjmu ve výši přibližně 6000 DEM, aniž by měl možnost zaplacenou daň či její část zpětně nárokovat?

Soudní dvůr rozhodl, že spíše než o svobodu usazování jde o svobodu volného poskytování služeb, a ve výsledku tedy posuzoval soulad německého práva s články 59 a 60 (nyní 49 a 50) Smlouvy o založení ES.

VYJÁDŘENÍ. Jak již Soudní dvůr uvedl v některých předchozích rozsudcích, postavení rezidentů a nerezidentů v oblasti přímých daní není srovnatelné, jelikož příjem nerezidentů ze zemí nerezidenství tvoří pouze část jejich celkového příjmu. Většina příjmů daňových poplatníků pochází ze zemí jejich rezidentství. Daňovou povinnost poplatníků je tedy vhodnější stanovovat v zemích, kde takové osoby mají osobní a rodinné zázemí a nikoli v zemích, kde takové zázemí nemají. Také skutečnost, že členský stát poskytuje rezidentům určité daňové výhody, které neposkytuje nerezidentům, zpravidla nebývá diskriminací, a to vzhledem k objektivním rozdílům mezi situací rezidentů a nerezidentů. Jak argumentoval berlínský soud i Komise, poskytnutí základní nezdanitelné částky pouze osobám, které v daném státě získaly většinu svého příjmu, tj. zpravidla rezidentům, je opodstatnitelné.

V tomto konkrétním případě panu Gerritsemu sice výhoda základní nezdanitelné částky v Německu nepřísluší, ale podle nizozemských zákonů na ni má nárok v zemi svého rezidenství. Uplatnění vyšší daňové sazby při zdaňování nerezidenta než při zdaňování rezidenta vytváří nepřímou diskriminaci. Tuto diskriminaci zakazuje článek 50 Smlouvy o založení ES.

V případě Gerritse Soudní dvůr tedy posuzoval, zdali 25% srážková daň, jíž byl zdaněn jeho hrubý příjem, je vyšší, než by byla výše progresivní sazby daně, která by byla použita v případě zdanění stejně vysokého příjmu rezidenta. Aby bylo porovnáváno porovnatelné, Soudní dvůr rozhodl, že k čistému příjmu bubeníka v Německu bude připočítána základní nezdanitelná částka. Na základě tohoto výpočtu bylo zjištěno, že by byla aplikována sazba ve výši 26,5 %. Vzhledem k výše uvedenému Soudní dvůr rozhodl, že:

články 49 a 50 Smlouvy o založení Evropského společenství zakazují taková ustanovení národního práva, která obecně berou v úvahu hrubý příjem při zdaňování nerezidentů, zatímco rezidentům je zdaňován čistý příjem po odečtu nákladů;

tyto články však nevylučují použití takových ustanovení do té míry, pokud příjmy nerezidentů podléhají srážkové dani ve výši 25 %, zatímco příjmy rezidentů jsou zdaněny progresivní sazbou daně (včetně základní nezdanitelné části), za předpokladu, že 25% sazba není vyšší než progresivní sazba daně, která by byla uplatněna v případě zdanění příjmu rezidenta podle tabulek progrese z čistého příjmu zvýšeného o odečtenou nezdanitelnou částku.

A JAK JE TO U NÁS? I v České republice platí pro zdaňování nerezidentů jiná pravidla než pro rezidenty. Příjem nerezidentů je zpravidla zdaňován srážkovou daní, jež je srážena přímo u zdroje. Tato srážka je z hlediska Česka považována za konečné vypořádání daňové povinnosti poplatníka. Příjmy veřejně vystupujícího umělce, sportovce, artisty a spoluúčinkujících osob jsou v ČR zdaňovány srážkovou daní ve výši 25 % z hrubých příjmů. Od těchto příjmů není možné odečítat žádné výdaje. Rovněž není možná aplikace progresivní daňové sazby.

Poplatník nepodává daňové přiznání a případný přeplatek na dani nemůže nárokovat zpět, jelikož mu díky systému srážkové daně vlastně ani nemůže vzniknout. V souladu s principem přímého účinku komunitárního práva a vzhledem k pravomoci Soudního dvora vykládat a aplikovat právo Evropských společenství jsou výše uvedené závěry Soudního dvora plně aplikovatelné i na právní prostředí v ČR.

Hana Schödlbauerová
Daňové a právní služby, PricewaterhouseCoopers

Příklad:
Kolik kdo zaplatí
Pokud si nizozemský rezident v Nizozemsku vydělá např. 12 001 DEM čistého a zároveň jeho příjem ze zdrojů v Německu bude činit 100 000 DEM hrubého, přičemž po odečtení nákladů by zdanitelný příjem činil 50 001 DEM, zaplatí konečnou srážkovou daň 25 000 DEM (tj. 25 % ze 100 000 DEM, princip výběru srážkové daně neumožňuje žádný odpočet nákladů). Pokud bychom tuto výši daně aplikovali na jeho zdanitelný příjem v Německu, pak by se jednalo o daňovou sazbu 49,99 %, která se v případě rezidentů používá pouze pro osoby s nejvyššími příjmy (v roce, kterého se spor týkal, tj. 1996, činila nejvyšší sazba daně z příjmů 53 %, a to pro osoby se zdanitelnými příjmy nad 120 042 DEM).

Pokud však německý daňový rezident dosáhne celosvětového základu daně (tj. příjmů po odpočtu výdajů) 62 000 DEM, zaplatí daň z příjmů pouze 15 123 DEM. V takovém případě činí průměrná sazba daně pouze 24,4 %, tj. polovinu sazby uvedené v předchozím příkladu.


Jak se daní příjmy sportovců a zpěváků v Česku
Pokud veřejně vystupující umělec, český nerezident, obdrží za vystoupení v ČR nízký příjem, bude pro něj sazba srážkové daně ve výši 25 % nevýhodná. Naopak, v případě velmi vysokého příjmu (od zhruba 35 000 eur, tj. zhruba od 1 000 000 Kč výše) by pro něj tato sazba byla příznivější. To však platí pouze za předpokladu, že i u rezidenta počítáme s příjmy bez odečtu nákladů. Pokud rezidentovi umožníme uplatnit paušální odečet výdajů ve výši 40 %, pak daňová povinnost nerezidenta při použití srážkové daně nebude při současné výši progresivních sazeb daně nikdy příznivější než daňová povinnost rezidenta.

V první části tabulky jsou uvedeny příklady zdanění stejného příjmu pro rezidenty i nerezidenty, přičemž rezidentům je umožněno odečítat si paušální náklady ve výši 40 % a dále uplatňovat slevu na dani ve výši 7200 Kč ročně. Pokud však u rezidentů neuplatníme paušální výdaje a porovnáváme tedy stejné základy daně, dojdeme k závěrům obsaženým ve druhé části tabulky.
Žádné jiné slevy na dani (kromě slevy podle paragrafu 35ba odst. 1 písm. a) nejsou brány v úvahu, stejně jako nejsou brány v úvahu daňová zvýhodnění, nezdanitelné částky ani odečitatelné položky.

HSCH


Související