Bývá kauce vždycky bez DPH?

Bývá kauce vždycky bez DPH?

Mezi stavebními firmami a developery se v průběhu let vžila praxe, kdy od budoucích vlastníků nebo nájemců místo záloh vybírají kauce nebo jistoty ve formě finančních depozit. Ty mají zajistit, že v budoucnu skutečně k dojde uzavření předmětných smluv o převodu nemovitostí nebo jejich nájmu.

Přestože právní titul k těmto platbám je odlišný, než mají třeba zálohy nebo dílčí platby zaplacené např. podle smlouvy o dílo, způsob jejich použití je obvykle stejný. Slouží k financování výstavby nebo pořízení předmětu prodeje nebo nájmu a v případě realizace tohoto plnění se nevrací, ale započtou se do konečné ceny za celé plnění.

U záloh nebo dílčích plateb není sporu, že při jejich přijetí vzniká povinnost uplatnit daň z přidané hodnoty na výstupu v případě, že se vztahují k plnění, které je předmětem daně a není od daně osvobozeno. U kaucí nebo jistot dosud převažoval názor, že nejde o úplatu za zdanitelné plnění, neboť zde není žádné přímé protiplnění, a proto se u kaucí daň neuplatňuje. To oproti zálohám přináší významnou výhodu z hlediska peněžních toků, neboť příjemce si může ponechat celou obdrženou částku a nemusí její část odevzdat finančnímu úřadu.

STANOVISKO MINISTERSTVA. Ve stejném smyslu vydalo v roce 2005 stanovisko i české ministerstvo financí: pokud se jedná o kauci nebo jistinu jako zástavní právo, tedy za splnění podmínek daných občanským zákoníkem, nejedná se z hlediska zákona o DPH o platbu před uskutečněním zdanitelného plnění, a proto nevzniká povinnost přiznat daň na výstupu. I když je stanovisko z právního pohledu poněkud zmatečné, jeho smysl je zřejmý.

PROPADNÉ ZÁLOHY. Protože je toto stanovisko je pro plátce výhodné, je častá praxe označovat propadné zálohy jako jistiny nebo kauce. Otázkou je, zda tato praxe odpovídá zákonu o dani z přidané hodnoty. Na jedné straně sice zákon přímo neříká, že kauce nebo jistota se vždy považuje za způsob úhrady podléhající dani, na straně druhé je však negativní definice služeb pro účely zákona o dani z přidané hodnoty natolik široká, že se pod ní vejde téměř jakákoliv transakce.

Pokud je tedy skutečná funkce kauce spíše uhrazovací a nikoliv výlučně zajišťovací, pak je zřejmé, že přijatá platba dani podléhá. Tam, kde je přijatá kauce uložena na vázaný účet a její příjemce s ní nemůže volně nakládat, je zajišťovací funkce zřejmá. Naopak tam, kde příjemce kauce může s přijatými peněžními prostředky poměrně volně nakládat a může tyto prostředky i započíst vůči budoucí povinnosti příjemce plnění k úhradě za poskytnutá plnění, mohou důvodně vzniknout pochybnosti o čistě zajišťovací funkci kauce.

DAŇ NA DEPOZITUM. Pochybnosti, které v tomto směru panují, ještě více posílil spor, který se nedávno dostal před Evropský soudní dvůr (případ C-277/05). I když předmětem sporu není kauce na pořízení nemovitosti, ale rezervační poplatek na hotelové služby, jde o princip natolik podobný kauci uplatňované při pořizování nemovitostí, že závěry, které soud v dané věci učiní, mohou být významné pro všechny plátce, kteří depozita, kauce, jistoty nebo obdobné platby přijímají.

V konkrétním případě jde o situaci, kdy francouzská lázeňská společnost vybírá tzv. rezervační poplatek ve formě peněžního depozita za to, že objednaný pokoj bude v určitý čas pro klienta k dispozici. Pokud klient rezervaci nevyužije, poplatek propadá ve prospěch společnosti. V opačném případě se rezervační poplatek započte na úhradu ubytování. Společnost měla za to, že propadnutí poplatků nelze považovat za úplatu za zdanitelné plnění. Šlo vlastně o náhradu škody, která společnosti vznikla tím, že rezervovaná kapacita nemohla být využita pro jiného zákazníka, a proto na rezervační poplatek neměla být daň uplatňována.

Tento postup se nelíbil francouzské daňové správě, podle jejíhož názoru měla být daň na depozitum uplatněna. Věc byla předložena Evropskému soudnímu dvoru s otázkou, zda rezervační poplatek, který při nevyužití rezervovaného plnění propadne ve prospěch jeho poskytovatele, má být považován za úplatu za poskytnutou rezervační službu a jako takový být předmětem daně? Nebo je propadnutí poplatku pouze náhradou za ztrátu, která vznikla tím, že rezervovaná služba nebyla poskytnuta? Potom tento poplatek nemá žádný vztah k rezervované službě, a proto sám o sobě není předmětem daně.

NÁZOR GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA. Ještě předtím, než ve věci rozhodne samotný Evropský soudní dvůr, což bude během několika následujících týdnů, zabýval se touto otázkou tzv. generální advokát. To je osoba, která má nezávisle na soudu zhodnotit celou kauzu po právní stránce a navrhnout soudu možné řešení. Přestože soud není stanoviskem generálního advokáta vázán, je obvyklé, že se při svém rozhodování soud názoru generálního advokáta přidrží, neboť tento názor je opřen o významné právní argumenty a pouze velmi vážné důvody mohou soud přimět k tomu, aby rozhodl jinak. V tomto případě navíc znamená souhlas soudu se stanoviskem generálního advokáta i dodatečný zdroj příjmu do rozpočtu EU.

Podle stanoviska generálního advokáta v této věci je zřejmé, že budoucí zákazník neplatí depozit bez toho, že zde existuje závazek hotelové společnosti k budoucímu plnění. Proto je situace, kdy společnost obdrží poplatek za provedenou rezervaci nutno považovat za poskytnutí zdanitelného plnění za úplatu. Generální advokát tak znovu potvrdil velmi široký koncept zdanitelného plnění.

Neztotožnil se s argumenty plátce, který tvrdil, že rezervaci nelze považovat za samostatné plnění odlišné od hlavního "rezervovaného" plnění proto, že poplatek v případě nevyužití rezervované služby není úhradou za službu, ale má pouze kompenzovat ztráty vzniklé z nevyužití "rezervované" služby. Pro účely DPH není podstatné, že mezi hotelem a zákazníkem došlo k dohodě o tom, že depozit bude sloužit jako jednorázová náhrada škody v případě, že rezervované ubytování nebude nakonec poskytnuto.

Podle názoru generálního advokáta je rezervace v případě, kdy je "rezervovaná" služba skutečně poskytnuta, doplňkovou činností, která umožňuje zákazníkovi využití hlavní služby. Proto je přijatý depozit, který je následně započten na úhradu za hlavní plnění, nutno považovat za úhradu přijatou hoteliérem za hlavní plnění a rezervace sama o sobě pak není samostatným zdanitelným plněním.

HROZBA DODATEČNÉHO DOMĚŘENÍ DANĚ. I když Evropský soudní dvůr zatím ve věci nerozhodl, je velmi pravděpodobné, že se přidrží argumentů uvedených ve stanovisku generálního advokáta. Pokud se tak stane, pak je nutno připomenout, že princip uvedený v tomto rozhodnutí bude platit pro všechny obdobné případy ve všech členských státech EU, a to nejenom do budoucna, ale též zpětně. To znamená, že rozhodnutí bude mít nepřímý účinek na všechny vztahy, které již existovaly nebo existují, což umožní daňové správě dodatečně doměřovat nesprávně neuplatněnou daň. Lze se právem domnívat, že stanovisko ministerstva uvedené na jeho webové stránce nebude pro poplatníky dostatečnou oporou při jejich obraně proti dodatečnému doměření daně.

Může se zdát, že obranou před povinností uplatnit daň by bylo označit kauci jako jistotu ve smyslu paragrafu 555 občanského zákoníku složenou ve formě peněžního depozita ve prospěch budoucího poskytovatele služby. Je však třeba připomenout, že v daňovém řízení má skutečný stav věci přednost před jejich formálním označením. Navíc je nutné speciálně v oblasti DPH přiřazovat pojmům význam, jaký jim byl dán rozhodovací praxí Evropského soudního dvora a nikoliv jaký mají podle tuzemského soukromého práva. Někdy se tomu také říká nepřímý účinek evropského práva. Ten požaduje, aby určitý pojem byl pro účely DPH vymezen ve všech členských státech stejně (eurokonformně), a to bez ohledu na to, jak je uvedený pojem definován v domácí legislativě jednotlivých členských států. Smysl nepřímého účinku je zřejmý - zamezit členským státům, aby vlivem rozdílných definic pojmů ve vnitrostátním právu docházelo k rozdílům v uplatňování daně, což by mohlo mít nepříznivý dopad z hlediska příjmů EU. Podíl na vybrané dani z přidané hodnoty je totiž nejvýznamnějším zdrojem příjmů rozpočtu EU.

Tak jako Evropský soudní dvůr ve svých rozhodnutích například již poměrně přesně pro účely DPH vymezil pojmy jako nájem, stavba nebo podnik, tak lze v tomto případě očekávat, že se soud vyjádří k vymezení pojmu "kauce" pro účely DPH a k situacím, kde má být na obdrženou kauci uplatněna daň.

SAZBA A MÍSTO PLNĚNÍ. Otázky, které nejsou předmětem tohoto soudního řízení, ale nutně se nabízejí, se týkají též sazby daně, která by na tuto rezervační službu měla být uplatněna, a zejména místa plnění, kde je tato služba pro účely DPH poskytnuta. I když by bylo logické, aby se místo plnění odvíjelo od místa "rezervovaného" plnění pro případ, že k rezervovanému plnění nakonec nedojde, není pro tento názor v současném českém zákoně dostatečná opora. Navíc je nutné řešit i otázku, zda platba za rezervaci hotelového pokoje je služba spojená s nemovitostí, kde se místo plnění řídí umístěním hotelu, nebo tzv. obecná služba, u níž se místo plnění řídí sídlem poskytovatele rezervace. Konečně otázkou také je, jak uplatňovat daň za situace, kdy není jisté, zda rezervované plnění bude nakonec uskutečněno.

MARTIN KOPECKÝ
Baker & McKenzie