Aktuální číslo časopisu Ekonom
Evropský soudní dvůr nedávno vydal tři významné rozsudky týkající se nároku na odpočet DPH na vstupu. Tento článek shrnuje závěry, ke kterým soud v rámci svého rozhodování došel. I když se soud ve dvou případech postavil na stranu plátců, může se zbývající třetí kauza stát v budoucnu významným nástrojem daňové správy ve sporech s plátci.
DAŇOVÉ PLÁNOVÁNÍ JE STÁLE MOŽNÉ. V případu C-223/03 University of Huddersfield řešil soud situaci, kdy britská univerzita založila účelově tzv. svěřenectví (trust). Následně mu pronajala dva objekty, které byly předtím na náklady univerzity zrekonstruovány a slouží nyní k univerzitní výuce. Nájemné za tyto objekty bylo stanoveno v symbolické výši a univerzita využila svého práva a na nájemné uplatnila daň na výstupu. To jí umožnilo uplatnit nárok na odpočet u přijatých stavebních prací. Pokud by univerzita objekty nepronajala, ale využila je přímo pro výuku, nárok na odpočet by jí nevznikl, neboť univerzitní vzdělávání je činností osvobozenou od daně na výstupu bez nároku na odpočet daně na vstupu.
Přestože bylo zřejmé, že jediným smyslem celé transakce bylo získat nárok na odpočet, Evropský soudní dvůr tento nárok na straně univerzity potvrdil. Ve svém rozhodnutí soud uvedl, že pro posouzení každé transakce je rozhodující pouze její objektivní povaha a nikoliv subjektivní záměry osob, které se transakce účastní. To platí i v případě, kdy je transakce prováděna bez jiného hospodářského účelu, než je získání daňové výhody. Otázka, zda je plnění uskutečněno pouze s cílem získat daňovou výhodu, není pro určení, zda je plnění hospodářskou činností, ze které plyne nárok na odpočet, podstatná. Není také podstatné, zda úplata za plnění odpovídá tržním principům. Protože zde objektivně existoval nájem jako hospodářská činnost podléhající dani, vznikl zde také související nárok na odpočet daně. I když má tento případ některá specifika daná rozdílností právních úprav, podstatný je princip vyslovený soudem. Pokud má transakce objektivně hospodářský obsah, pak ji pro účely nároku na odpočet nelze zpochybnit jen proto, že jejím cílem je daňová optimalizace. Toto rozhodnutí je příležitostí napřílad pro školy nebo nemocnice, pokud pořizují nákladné a dlouhodobé investice. Když zvolí vhodnou strukturu pořízení, vznikne jim nárok na odpočet, o nějž sníží celkové náklady.
PŘI ZNEUŽITÍ PRÁVA VŠAK NÁROK NA ODPOČET NENÍ. Případ C-255/02 Halifax plc. popsal Ekonom v posledním loňském čísle. V té době byl netrpělivě očekáván verdikt Evropského soudního dvora. Připomínám, že předmětem rozhodování byla situace, kdy britská finanční skupina vybudovala centra pro bankovní a pojišťovací činnosti, kdy normálně nárok na odpočet nevzniká. Aby odpočet mohl být uplatněn, vznikla síť dceřiných společností, které si vzájemně formálně poskytovaly v různých zdaňovacích obdobích různá zdanitelná plnění s nárokem na odpočet. Tím účelově docházelo u jednotlivých společností k ovlivňování koeficientů, které stanoví výši uplatnitelného nároku na odpočet, a také k ovlivňování charakteru přijatých plnění z hlediska povinnosti upravit nárok na odpočet při změně účelu použití těchto plnění.
Evropský soudní dvůr řešil otázku, zda za daných okolností smějí být plnění, uskutečněná výhradně s cílem získat daňové výhody bez vlastního hospodářského účelu, považována za relevantní zdanitelná plnění s nárokem na odpočet. Jinak řečeno, zda mají být daňové předpisy vykládány v tom smyslu, že umožňují nárok na odpočet i v případě, kdy plnění zakládající tento nárok představuje zneužití práva.
Soud konstatoval, že nárok na odpočet v případě zneužití práva nevzniká, neboť zákaz zneužití práva je jedním ze základních principů, kterými se řídí celé evropské právo. Proto se nelze dovolávat práva tam, kde je toto právo aplikováno podvodně nebo zneužívajícím způsobem a kde zdanitelná plnění nejsou uskutečňována v rámci obvyklých obchodních podmínek, ale pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem daňové výhody.
Co je podle soudu nezbytné pro zjištění, zda dochází ke zneužití práva? Výsledkem plnění bude získání daňové výhody, jejíž poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito předpisy. V případě nároku na odpočet je cílem zbavení zátěže ve formě daně, zaplacené jako součást ceny vstupů. Cílem je také zaručení neutrality, pokud jde o daňovou zátěž všech hospodářských činností bez ohledu na jejich účel nebo výsledky za podmínky, že tyto činnosti samy rovněž v zásadě podléhají dani. Pokud by byl plátci na základě uměle vytvořené transakce odpočet umožněn, zatímco v rámci jeho obvyklé činnosti by mu žádné plnění, které provádí, nárok na odpočet neumožňovalo, nebo umožňovalo pouze částečný odpočet, pak je tato situace v rozporu se zásadou daňové neutrality, a proto i s cílem systému DPH. Kromě toho musí být podle mínění Evropského soudního dvora ze všech objektivních okolností zřejmé, že základním cílem celé transakce je získání daňové výhody. Přitom se bere v úvahu jak čistě umělý charakter plnění, tak i právní, hospodářské nebo personální vztahy mezi účastníky transakce provedené s cílem snížit daňovou zátěž. Pokud jsou splněny obě výše uvedené podmínky, to je existence zneužití práva a účelovost transakce, nemůže plátce očekávat, že na základě této transakce získá zamýšlenou daňovou výhodu. Je na orgánech členských států, aby prokázaly splnění těchto podmínek v případě odmítnutí nároku na odpočet.
NEVINNÍ NEMOHOU BÝT TRESTÁNI. Posledním z trojice rozhodnutí je případ C-354/03 Optigen Ltd. V dané kauze britská společnost nakupovala ve Velké Británii mikroprocesory, které dále dodávala zákazníkům v jiných členských státech. U nakoupeného zboží společnost uplatnila nárok na odpočet. Britská daňová správa nárok na odpočet neuznala. Argumentovala tím, že k dodání zboží došlo v rámci řetězce transakcí, z nichž některé měly povahu daňového úniku. Účastníky těchto transakcí totiž byly také subjekty, které protiprávně neuplatnily daň na výstupu a které již dnes nelze dohledat, a také subjekty, které protiprávně poskytly dodavatelům jiná než vlastní daňová identifikační čísla.
Protože v řetězci transakcí došlo k daňovým únikům, byla podle britské daňové správy všechna plnění v rámci tohoto řetězce zbavena hospodářské podstaty. Proto nelze žádný nákup zboží v rámci řetězce považovat za plnění použité nebo určené k hospodářské činnosti s nárokem na odpočet. I kdyby plátce o cíli tohoto řetězce nevěděl a sám se protiprávního jednání nedopustil, přesto by žádné plnění nemělo mít hospodářskou podstatu a neměl by u něj vznikat související nárok na odpočet. Evropský soudní dvůr postoj britské daňové správy odmítl a nárok na odpočet přiznal. Soud uvedl, že každé plnění musí být posuzováno samostatně a povaha plnění v rámci řetězce dodávek se nemění na základě předcházejících nebo následujících událostí.
Nárok na odpočet proto nemůže být dotčen okolností, že v řetězci je jiná transakce, která předchází nebo následuje, a jejímž cílem je daňový únik, jestliže o takovémto daňovém úniku plátce sám nevěděl, či vědět ani nemohl. Toto rozhodnutí je významné zejména pro plátce, kteří se bez vlastní viny stanou součástí podvodného daňového řetězce. Umožňuje jim, aby nebyli nuceni nést nepříznivé následky protiprávního jednání jiných subjektů v případech, kdy své daňové povinnosti sami řádně splnili. Je však na samotných plátcích, aby prokázali, že o podvodném charakteru transakce nevěděli. To může být v praxi problém, protože v řetězcích vystupuje obvykle velké množství obtížně dosažitelných osob z různých členských států.
Martin Kopecký
Baker & McKenzie
DAŇOVÉ PLÁNOVÁNÍ JE STÁLE MOŽNÉ. V případu C-223/03 University of Huddersfield řešil soud situaci, kdy britská univerzita založila účelově tzv. svěřenectví (trust). Následně mu pronajala dva objekty, které byly předtím na náklady univerzity zrekonstruovány a slouží nyní k univerzitní výuce. Nájemné za tyto objekty bylo stanoveno v symbolické výši a univerzita využila svého práva a na nájemné uplatnila daň na výstupu. To jí umožnilo uplatnit nárok na odpočet u přijatých stavebních prací. Pokud by univerzita objekty nepronajala, ale využila je přímo pro výuku, nárok na odpočet by jí nevznikl, neboť univerzitní vzdělávání je činností osvobozenou od daně na výstupu bez nároku na odpočet daně na vstupu.
Přestože bylo zřejmé, že jediným smyslem celé transakce bylo získat nárok na odpočet, Evropský soudní dvůr tento nárok na straně univerzity potvrdil. Ve svém rozhodnutí soud uvedl, že pro posouzení každé transakce je rozhodující pouze její objektivní povaha a nikoliv subjektivní záměry osob, které se transakce účastní. To platí i v případě, kdy je transakce prováděna bez jiného hospodářského účelu, než je získání daňové výhody. Otázka, zda je plnění uskutečněno pouze s cílem získat daňovou výhodu, není pro určení, zda je plnění hospodářskou činností, ze které plyne nárok na odpočet, podstatná. Není také podstatné, zda úplata za plnění odpovídá tržním principům. Protože zde objektivně existoval nájem jako hospodářská činnost podléhající dani, vznikl zde také související nárok na odpočet daně. I když má tento případ některá specifika daná rozdílností právních úprav, podstatný je princip vyslovený soudem. Pokud má transakce objektivně hospodářský obsah, pak ji pro účely nároku na odpočet nelze zpochybnit jen proto, že jejím cílem je daňová optimalizace. Toto rozhodnutí je příležitostí napřílad pro školy nebo nemocnice, pokud pořizují nákladné a dlouhodobé investice. Když zvolí vhodnou strukturu pořízení, vznikne jim nárok na odpočet, o nějž sníží celkové náklady.
PŘI ZNEUŽITÍ PRÁVA VŠAK NÁROK NA ODPOČET NENÍ. Případ C-255/02 Halifax plc. popsal Ekonom v posledním loňském čísle. V té době byl netrpělivě očekáván verdikt Evropského soudního dvora. Připomínám, že předmětem rozhodování byla situace, kdy britská finanční skupina vybudovala centra pro bankovní a pojišťovací činnosti, kdy normálně nárok na odpočet nevzniká. Aby odpočet mohl být uplatněn, vznikla síť dceřiných společností, které si vzájemně formálně poskytovaly v různých zdaňovacích obdobích různá zdanitelná plnění s nárokem na odpočet. Tím účelově docházelo u jednotlivých společností k ovlivňování koeficientů, které stanoví výši uplatnitelného nároku na odpočet, a také k ovlivňování charakteru přijatých plnění z hlediska povinnosti upravit nárok na odpočet při změně účelu použití těchto plnění.
Evropský soudní dvůr řešil otázku, zda za daných okolností smějí být plnění, uskutečněná výhradně s cílem získat daňové výhody bez vlastního hospodářského účelu, považována za relevantní zdanitelná plnění s nárokem na odpočet. Jinak řečeno, zda mají být daňové předpisy vykládány v tom smyslu, že umožňují nárok na odpočet i v případě, kdy plnění zakládající tento nárok představuje zneužití práva.
Soud konstatoval, že nárok na odpočet v případě zneužití práva nevzniká, neboť zákaz zneužití práva je jedním ze základních principů, kterými se řídí celé evropské právo. Proto se nelze dovolávat práva tam, kde je toto právo aplikováno podvodně nebo zneužívajícím způsobem a kde zdanitelná plnění nejsou uskutečňována v rámci obvyklých obchodních podmínek, ale pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem daňové výhody.
Co je podle soudu nezbytné pro zjištění, zda dochází ke zneužití práva? Výsledkem plnění bude získání daňové výhody, jejíž poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito předpisy. V případě nároku na odpočet je cílem zbavení zátěže ve formě daně, zaplacené jako součást ceny vstupů. Cílem je také zaručení neutrality, pokud jde o daňovou zátěž všech hospodářských činností bez ohledu na jejich účel nebo výsledky za podmínky, že tyto činnosti samy rovněž v zásadě podléhají dani. Pokud by byl plátci na základě uměle vytvořené transakce odpočet umožněn, zatímco v rámci jeho obvyklé činnosti by mu žádné plnění, které provádí, nárok na odpočet neumožňovalo, nebo umožňovalo pouze částečný odpočet, pak je tato situace v rozporu se zásadou daňové neutrality, a proto i s cílem systému DPH. Kromě toho musí být podle mínění Evropského soudního dvora ze všech objektivních okolností zřejmé, že základním cílem celé transakce je získání daňové výhody. Přitom se bere v úvahu jak čistě umělý charakter plnění, tak i právní, hospodářské nebo personální vztahy mezi účastníky transakce provedené s cílem snížit daňovou zátěž. Pokud jsou splněny obě výše uvedené podmínky, to je existence zneužití práva a účelovost transakce, nemůže plátce očekávat, že na základě této transakce získá zamýšlenou daňovou výhodu. Je na orgánech členských států, aby prokázaly splnění těchto podmínek v případě odmítnutí nároku na odpočet.
NEVINNÍ NEMOHOU BÝT TRESTÁNI. Posledním z trojice rozhodnutí je případ C-354/03 Optigen Ltd. V dané kauze britská společnost nakupovala ve Velké Británii mikroprocesory, které dále dodávala zákazníkům v jiných členských státech. U nakoupeného zboží společnost uplatnila nárok na odpočet. Britská daňová správa nárok na odpočet neuznala. Argumentovala tím, že k dodání zboží došlo v rámci řetězce transakcí, z nichž některé měly povahu daňového úniku. Účastníky těchto transakcí totiž byly také subjekty, které protiprávně neuplatnily daň na výstupu a které již dnes nelze dohledat, a také subjekty, které protiprávně poskytly dodavatelům jiná než vlastní daňová identifikační čísla.
Protože v řetězci transakcí došlo k daňovým únikům, byla podle britské daňové správy všechna plnění v rámci tohoto řetězce zbavena hospodářské podstaty. Proto nelze žádný nákup zboží v rámci řetězce považovat za plnění použité nebo určené k hospodářské činnosti s nárokem na odpočet. I kdyby plátce o cíli tohoto řetězce nevěděl a sám se protiprávního jednání nedopustil, přesto by žádné plnění nemělo mít hospodářskou podstatu a neměl by u něj vznikat související nárok na odpočet. Evropský soudní dvůr postoj britské daňové správy odmítl a nárok na odpočet přiznal. Soud uvedl, že každé plnění musí být posuzováno samostatně a povaha plnění v rámci řetězce dodávek se nemění na základě předcházejících nebo následujících událostí.
Nárok na odpočet proto nemůže být dotčen okolností, že v řetězci je jiná transakce, která předchází nebo následuje, a jejímž cílem je daňový únik, jestliže o takovémto daňovém úniku plátce sám nevěděl, či vědět ani nemohl. Toto rozhodnutí je významné zejména pro plátce, kteří se bez vlastní viny stanou součástí podvodného daňového řetězce. Umožňuje jim, aby nebyli nuceni nést nepříznivé následky protiprávního jednání jiných subjektů v případech, kdy své daňové povinnosti sami řádně splnili. Je však na samotných plátcích, aby prokázali, že o podvodném charakteru transakce nevěděli. To může být v praxi problém, protože v řetězcích vystupuje obvykle velké množství obtížně dosažitelných osob z různých členských států.
Martin Kopecký
Baker & McKenzie
Související
Newsletter týdeníku Ekonom.
Každý čtvrtek vám představíme obálku nového čísla Ekonomu a přiblížíme pět vybraných témat, která si budete moct přečíst na webu Ekonom.cz.
Odhlásit se můžete kdykoliv.
Přihlášením k newsletteru beru na vědomí, že dochází ke sbírání a zpracování osobních údajů. Více informací o zásadách ochrany osobních údajů naleznete ZDE.
