Jaké jsou daňové dopady držby podílu v dceřiné společnosti?

V roce 2004 bylo do zákona o daních z příjmů doplněno ustanovení omezující daňovou uznatelnost nákladů mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti. Co přesně zákon stanoví?

Zákon o daních z příjmů v ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk) stanoví, že výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti nelze uznat za vynaložené k dosažení, udržení a zajištění zdanitelných příjmů. Úroky z úvěrů a půjček přijatých v období šesti měsíců před nabytím tohoto podílu se považují za výdaj přímo související s držbou podílu v dceřiné společnosti po dobu trvání této držby a po dobu, kdy podíl drží osoba, která je s osobou, jež úvěr nebo půjčku přijala, spojenou osobou, pokud poplatník neprokáže, že úvěr nebo půjčka s držbou tohoto podílu nesouvisí. Pro zdaňovací období 2005 bylo ve srovnání se zdaňovacím obdobím 2004 doplněno, že režijní (nepřímé) náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti se omezují výší 5 % příjmů z dividend a jiných podílů na zisku vyplácených dceřinou společností, pokud poplatník neprokáže, že jejich skutečná výše je nižší.

Mateřskou společností se pro účely zákona o daních z příjmů rozumí akciová společnost, společnost s ručením omezeným nebo družstvo, které jsou českým daňovým rezidentem, a obdobná obchodní společnost nebo družstvo, které je daňovým rezidentem jiného státu EU.

V roce 2005 se zároveň musí jednat o společnost, která má nejméně po dobu 24 měsíců nepřetržitě alespoň 20% podíl na základním kapitálu jiné společnosti.

Dceřinou společností se rozumí akciová společnost, společnost s ručením omezeným nebo družstvo, které je českým daňovým rezidentem, nebo obdobná obchodní společnost nebo družstvo, které je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie.

Rovněž zde musí být v roce 2005 splněna podmínka, že na dceřiné společnosti má mateřská společnost nejméně po dobu 24 měsíců nepřetržitě alespoň 20% podíl.

Ačkoliv by se mohlo zdát, že samotná definice mateřské a dceřiné společnosti žádné nejasnosti nemůže přinést, ve skutečnosti tomu tak není. Jak je uvedeno výše, daný procentní podíl musí být držen nepřetržitě po dobu alespoň 24 měsíců.

V případě, kdy k poslednímu dni zdaňovacího období je splněna výše procentního podílu, ale není splněn limit 24 měsíců, není nutné se ustanovením § 25 odst. 1 písm. zk) vůbec zabývat a žádné náklady související s držbou podílu není nutné ze základu daně vylučovat.

Podle některých názorů by poplatník měl náklady související s držbou podílu vyloučit ze základu daně i v případě, kdy není splněn časový test 24 měsíců, ale bylo uplatněno osvobození dividendových příjmů s tím, že časový test bude splněn směrem do budoucnosti. V souladu s ustanovením § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů nelze za daňově uznatelné považovat výdaje vynaložené na příjmy od daně osvobozené nebo příjmy nezahrnované do základu daně. Na druhou stranu zatímco daňově neodpočitatelné náklady podle § 25 odst. 1 písm. zk) navyšují vstupní cenu investice, není tentýž přístup u nákladů neodpočitatelných podle § 25 odst. 1 písm. i) zákonem umožněn, což by mohlo vést k diskriminaci některých poplatníků. Podle návrhu novely zákona o daních z příjmů by časový test měl být s účinností od 1. ledna 2006 zkrácen na 12 měsíců. Zároveň je navrhováno, aby procentní podíl byl snížen na 10 % se stejnou účinností.

Mezi přímé náklady lze podle našeho názoru zahrnout např. náklady na poradenské služby nakupované od třetích stran, jejichž výstupy budou využity dceřinou společností. Nepřímými náklady mohou být např. administrativní náklady vzniklé v důsledku držby cenných papírů, avšak nepřiřaditelné konkrétním akciím. Náklady mohou být v určité situaci přímé ( náklady na řízení dceřiné společnosti v případě, kdy lze tyto náklady kvantifikovat), ale u jiného poplatníka mohou být nepřímé (náklady na řízení dceřiné společnosti v případě, kdy nelze stanovit, kteří pracovníci a jakou část pracovní doby řízení dceřiné společnosti věnují).

Jak lze kvantifikovat nepřímé náklady související s držbou podílu?

Za nedaňové náklady by měly být považovány veškeré přímé náklady. Nepřímé náklady jsou zákonem o daních z příjmů omezeny částkou 5 % z dividend vyplácených dceřinou společností, pokud poplatník neprokáže, že skutečné nepřímé náklady jsou nižší. Zákon však neřeší, jakým způsobem má poplatník postupovat v případě, kdy žádné dividendy dceřiná společnost nevyplácela. Nabízí se dvě alternativy. Podle první by mohly být za nedaňové považovány skutečně vynaložené nepřímé náklady. Není ale jasné, jak postupovat, když mateřská společnost nepřímé náklady není schopna kvantifikovat. Nelze však vyloučit ani druhý postup, tj. nevylučovat ze základu daně žádné nepřímé náklady. Jelikož nebyly vykázány dividendové příjmy, je administrativní hranice pro nepřímé náklady mateřské společnosti stanovená zákonem o daních z příjmů rovna nule. Protože nejsou vykázány žádné osvobozené výnosy, nemělo by dojít ani k aplikaci ustanovení § 25 odst. 1 písm. i), které omezuje daňovou uznatelnost nákladů souvisejících s osvobozenými výnosy. Pozor: Aplikace § 25 odst. 1 písm. zk) není jednoznačná. Sporná je např. daňová uznatelnost nákladů při dočasném nesplnění definice mateřské a dceřiné společnosti.

KPMG ČR

Lucie Hospodská je konzultantem v oddělení daňového poradenství KPMG. Připomíná: Postup stanovení přímých a nepřímých nákladů může být u různých poplatníků odlišný.

Lubomír Moučka pracuje jako manažer v oddělení daňového poradenství KPMG ČR. Připomíná: Nelze postupovat podle zavedené praxe, zkušenosti s aplikací jsou minimální.