Účetní a daňové záludnosti

Česká republika usiluje podobně jako řada jiných států o to, aby podniky působící na jejím území investovaly do výzkumu a vývoje. V rámci programu investičních pobídek proto již několik let nabízí česká vláda zvláštní podporu pro zřizovatele technologických center (vývoj a výzkum s předpokladem sériové výroby). Tyto pobídky může získat i český subjekt, který zakládá či rozšiřuje vlastní oddělení výzkumu a vývoje, nebo jehož předmětem podnikání je právě výzkum a vývoj. Uvedená forma podpory výzkumu a vývoje je jistě prospěšná, ale bude ještě účinnější, pokud další opatření budou přijata i v daňové a účetní oblasti. Zejména jde o úpravu pravidel pro daňovou uznatelnost nákladů na výzkum a vývoj, jejichž zpřesnění a zjednodušení by bylo užitečné pro všechny podniky, tj. i pro ty, které nespadají do sektorů podporovaných v rámci programu investičních pobídek.

ÚČETNÍ PŘEDPISY vyžadují, aby si účetní jednotka sama zvolila hodnotovou hranici, od níž bude výsledky výzkumu (stejně jako ostatní kategorie nehmotného majetku) zařazovat do dlouhodobého majetku a účetně je odpisovat. Jestliže ocenění výsledků výzkumu nedosáhne této hranice, jsou výdaje vynaložené na tento výzkum účtovány přímo do nákladů. Hranici pro vymezení dlouhodobého majetku si účetní jednotka stanoví ve své účetní směrnici. Je přitom povinna respektovat princip významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Do konce roku 2002 nesměla být tato hranice vyšší než 60 000 Kč. Od roku 2003 závisí plně na rozhodnutí účetní jednotky. Od roku 1997 byly účetní odpisy výsledků výzkumu považovány za daňově uznatelný náklad. Výdaje na výzkum a vývoj, jejichž výše nepřesáhla hodnotovou hranici stanovenou účetními předpisy, popř. účetní jednotkou, byly zpravidla daňově uznatelné.

Zákon o daních z příjmů však v roce 2004 reagoval na skutečnost, že účetní předpisy v roce 2003 uvolnily hodnotovou hranici, od níž jsou výsledky výzkumu povinně účetně odpisovány, a zavedl vlastní definici nehmotného majetku, která zahrnuje výsledky výzkumu, a především hodnotovou hranici 60 000 Kč. Přesáhne-li ocenění výsledků výzkumu tuto částku, je nutno pro účely stanovení daňového základu výsledky výzkumu odpisovat, a to po dobu 72 měsíců, tj. 6 let (od roku 2005 je to 36 měsíců, tj. 3 roky). Toto je platné pro majetek pořízený počínaje rokem 2004. Majetek pořízený před rokem 2004 je odpisován podle původních pravidel.

Od roku 2004 může při odpisování výsledků výzkumu docházet k následujícím rozdílům:

z Výsledky výzkumu nejsou odpisovány účetně, neboť jejich ocenění nepřesáhlo hranici stanovenou účetní směrnicí (např. 100 000 Kč). Pro daňové účely však budou odpisovány, neboť přesáhly zákonem stanovenou hranici 60 000 Kč.

z Výsledky výzkumu jsou odpisovány účetně i daňově, ale účetně jsou odpisovány po dobu mnohem kratší (dle rozhodnutí účetní jednotky např. 4 roky) než z daňového hlediska (6 let, resp. 3 roky).

Je nutno věnovat zvýšenou pozornost tomu, jaké odpisy dlouhodobého majetku, respektive náklady na výzkum a vývoj, mohou být považovány za daňově uznatelné.

PO DOBU DELŠÍ NEŽ JEDEN ROK musejí být výsledky výzkumu využitelné, teprve potom jsou považovány za dlouhodobý majetek, a to pro účely účetnictví i pro účely daně z příjmů. Tato podmínka je naplněna i tehdy, pokud výsledky výzkumu slouží jako podklad k dalšímu vylepšení. Požadavek využitelnosti po dobu delší než rok však může být v případě pořizování nehmotného majetku dosti problematickou záležitostí. Pořizuje-li podnik např. nákladní automobil, je zcela jasné, že jeho životnost je delší než jeden rok. U nehmotného majetku to ale takto jednoznačné být nemusí.

V praxi může docházet k situacím, kdy společnost nebude mít v běžném roce dostatečně zdokumentované dlouhodobé využití výsledků výzkumu a výdaje vynaložené na takový výzkum budou účtovány přímo do nákladů, které ve svém důsledku sníží základ daně. Následně dojde k tomu, že výsledky výzkumu budou ve společnosti skutečně používány déle než jeden rok. Při kontrole ze strany finančního úřadu se může jednat o velmi nepříjemnou situaci, neboť finanční úřad provádí daňové kontroly zpětně, tedy v době, kdy už je zpravidla známo, zda výsledky výzkumu byly využitelné déle než jeden rok. Daňový poplatník tak bude muset prokazovat, že v době, kdy výsledky pořizoval, objektivně nevěděl, že jsou pro něj využitelné po dobu delší než jeden rok.

Opačným příkladem může být situace, kdy je naopak velmi pravděpodobné, že výzkum přinese očekávaný výsledek, avšak během jeho dokončení dojde k nepředvídané změně tržního prostředí, v jejímž důsledku nebude možné výsledky výzkumu využít ani jako podklad pro další výzkum. Nezbývá nic jiného, než výsledky výzkumu odúčtovat do nákladů. V praxi však může nastat problém při obhajování daňové uznatelnosti takto vzniklých nákladů, neboť finanční úřady požadují, aby poplatník prokázal konkrétními důkazními prostředky souvislost nákladů se zdanitelnými výnosy, což u neúspěšného výzkumu může být dosti obtížné.

V PROSINCI byla přijata obsáhlá novela zákona o daních z příjmů, která zasahuje i do oblasti výsledků výzkumu. Došlo k výraznému zkrácení doby odpisování výsledků výzkumu ze 72 měsíců na 36 měsíců. Nově je pak zavedena odčitatelná položka od základu daně, která v podstatě umožňuje promítnout vybrané vlastní náklady na výzkum a vývoj do daňového základu podruhé - nejprve jako běžný náklad a poté prostřednictvím odčitatelné položky. Tato nová pravidla platí od letošního roku.

Správné daňové posouzení nákladů na vývoj a výzkum dnes tedy může být velmi obtížným úkolem zejména s ohledem na často se měnící pravidla a nejasnosti týkající se i samotné definice jednotlivých druhů nehmotného majetku. Pokud je záměrem České republiky podporovat vývoj a výzkum, a to nejenom prostřednictvím investičních pobídek, je nutné v tomto ohledu i ujasnit daňovou legislativu. Nedávné zkrácení doby odpisování výsledků výzkumu ze současných 72 měsíců na 36 měsíců a zavedení odčitatelné položky ve výši vlastních nákladů na výzkum je správným krokem kupředu.


Daňové a právní služby, PricewaterhouseCoopers

Kdy jsou odpisovány?

Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje (dále jen výsledky výzkumu) jsou považovány za dlouhodobý nehmotný majetek (dále jen dlouhodobý majetek) a následně po splnění zákonných podmínek účetně a daňově odpisovány v případě, že:

z náklady na ně vynaložené přesahují určitou výši (viz článek),

z jsou nabyty od jiných osob nebo pořízeny vlastní činností za účelem obchodování s nimi (tj. ne na zakázku) a zároveň

z jsou využitelné pro současnou či budoucí činnost subjektu, který je vynaložil, nebo jako podklad pro další vylepšování po dobu delší než 1 rok.

Pokud je výzkum a vývoj prováděn pro vlastní potřebu, není považován za dlouhodobý majetek a náklady na něj jsou zpravidla považovány za daňově uznatelné v roce jejich skutečného vynaložení.