Osvobozená plnění: Čtěte judikáty

Pod pojmem plnění osvobozená od daně si lze představit mnohé, záleží snad jen na fantazii čtenáře. I největší optimisté poté, co se snesou z oblačných výšin a opustí písečné břehy daňových rájů, si dříve či později uvědomí, že - hovoříme-li o DPH - máme na mysli osvobození poskytovaných plnění na výstupu. Existují plnění, která jsou od DPH na výstupu osvobozena, ačkoli nárok na odpočet bude plně využit? Zákon o dani z přidané hodnoty jako každý daňový zákon optimistům do noty příliš nenahrává. Přesto opravdu rozlišuje dva druhy osvobozených plnění. Za prvé popisuje plnění, která jsou osvobozena od daně s možností uplatnit plný nárok na odpočet daně, což je režim, který každého plátce DPH potěší. Patří sem převážně plnění, která vznikají plátci v souvislosti s obchodováním se zahraničními partnery, tj. například dodání zboží do jiného členského státu, vývoz zboží, poskytnutí služby do třetí země atd. Druhou skupinu osvobozených plnění, která již nemají tak příznivé dopady, tvoří ta, která jsou rovněž osvobozena od DPH na výstupu, plátce ale není oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně při pořízení plnění na vstupu, která s osvobozenými plněními souvisí. Do skupiny ostatního osvobození patří například finanční činnosti, pojišťovací služby, určité transakce s nemovitým majetkem, provozování loterií a jiných podobných her. Do skupiny plnění osvobozených očividně z důvodu veřejného zájmu náleží např. veřejné poštovní služby, provozování rozhlasového a televizního vysílání, některé vzdělávací služby, zdravotnické služby a zboží, služby sociální péče a některé další činnosti.

Finanční činnosti. V souvislosti s plněními osvobozenými od daně bez nároku na odpočet je vhodné blíže popsat finanční činnosti, se kterými se pravděpodobně setká řada plátců. Od května jsou všechny uvedené finanční činnosti plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně vždy, bez ohledu na to, jaký subjekt je poskytuje. Nadále mezi finančními činnostmi nalezneme jak činnosti, které podle zákona o bankách provádějí banky (zde se jedná především o přijímání vkladů, poskytování úvěrů, platební styk a zúčtování, vydávání platebních prostředků, poskytování bankovních záruk, operace týkající se peněz apod.), tak i činnosti, které jsou běžně poskytovány subjekty bez bankovní licence, například poskytování půjček či převod cenných papírů a různé operace s nimi.

Zastavme se na okamžik u vkladů a úroků, které obdrží osoba poskytující finanční prostředky. Podle stanoviska Ministerstva financí, publikovaného na jeho internetových stránkách, "nejsou tyto úroky úplatou za poskytnutou službu, a nejsou tedy předmětem DPH". S čím bychom se v praxi setkali ve snaze postupovat v souladu s takovým názorem? Především bychom zjistili, že nevzniká nárok na odpočet u přijatých zdanitelných plnění, která jsou použita k plnění, jež nejsou předmětem daně. Dále bychom pravděpodobně museli řešit, co s daní z přidané hodnoty na vstupech, které se poskytnutí finančních prostředků týkají pouze zčásti, neboť současně jsou využity i pro poskytování zdanitelných plnění. Zákon o DPH řešení sice nabízí, ovšem nalézt jej vyžaduje značné investigativní schopnosti. Možným východiskem je postupovat podle hesla Důvěřuj, ale prověřuj. Ten, kdo se nespokojí jen s přebráním cizího názoru a pokusí se učinit si na věc názor vlastní, zjistí, že z judikatury Evropského soudního dvora vyplývá, že takové úroky úplatou za poskytnutou službu v drtivé většině případů jsou. Dozví se také, že sice existují situace, kdy tomu tak není, ty jsou ovšem zcela marginální.

Po tomto zjištění je však dále potřeba rozlišit dvě situace. Za prvé tu, kdy úroky obdrží osoba, která při poskytnutí finančních prostředků nejedná jako osoba povinná k dani. Potom úroky, přestože jsou úplatou za poskytnutou službu, nejsou předmětem daně. Teprve v druhém případě, kdy úroky obdrží osoba, která při poskytnutí finančních prostředků jedná jako osoba povinná k dani, lze prohlásit, že úroky DPH podléhají, respektive jsou jejím předmětem, ale v souladu s paragrafem 54 zákona o DPH jsou od daně osvobozeny bez nároku na odpočet. To nám tedy do značné míry zjednoduší situaci při výpočtu nároku na odpočet ze všech přijatých zdanitelných plnění.Převod a nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor. Řadu možností, jak využít zákon o DPH ve svůj prospěch, skýtají rovněž i ustanovení týkající se osvobození převodu a nájmu pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor a nájmu dalších zařízení. Osvobození bylo a stále je vázáno na časový test, který byl nyní zákonem změněn ze dvou na tři roky u převodu staveb, bytů a nebytových prostor, a na pět let u finančního pronájmu. Ten je osvobozen od daně s výjimkou uzavření smlouvy do pěti let po nabytí nebo kolaudaci stavby nebo před nabytím či kolaudací stavby. Nicméně zákon o DPH není zcela důsledný a plátce daně může využít osvobození i tam, kde zamýšleno pravděpodobně nebylo. Zákon rovněž určuje bez jakéhokoli časového testu, že převod pozemku, včetně finančního pronájmu, je osvobozen od daně s výjimkou převodu stavebních pozemků. Není vůbec obtížné změnit charakteristiku pozemku tak, aby tato věta hovořila ve prospěch plátce.

Nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor je osvobozen od daně v případě, že je plátce pronajímá neplátcům. Pokud jsou pozemky, stavby, byty a nebytové prostory pronajímány jiným plátcům, pak se může plátce rozhodnout, zda uplatní daň nebo osvobození od daně. Osvobození se nevztahuje na krátkodobý nájem, nájem prostor a míst k parkování vozidel, nájem bezpečnostních schránek nebo trvale instalovaných zařízení a strojů. Poměrně známou je skutečnost, že zákon o DPH sice hovoří o krátkodobém pronájmu, nicméně nijak jej nedefinuje. Plátce daně si tak může sám rozhodnout, co je a co již není krátkodobým pronájmem. Přiznejme si ale na rovinu, že takové rozhodnutí musí být schopen obhájit, což ho může stát skutečně mnoho úsilí a šance na úspěch může být velmi malá.

Rozdělení do tří skupin. Zákon o dani z přidané hodnoty sice obecně stanoví, že plátce má nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění, pokud je použije pro uskutečňování své ekonomické činnosti, ovšem splnění této podmínky nijak nezaručuje, že je možné automaticky uplatnit celý nárok na odpočet. Zákon totiž stanoví i další podmínky, které musí být splněny, a navíc upravuje situace, kdy se nárok na odpočet krátí. Plátce daně musí rozdělit přijatá zdanitelná plnění do tří skupin podle toho, k čemu vstupy použije:

Plný nárok na odpočet daně má plátce u zdanitelných plnění, která jsou použita pro uskutečňování plnění s nárokem na odpočet (například dodání zboží v ČR, dodání zboží do jiného členského státu, přeprava osob, vývoz zboží mimo EU atd.). Do této skupiny tedy patří i ta přijatá zdanitelná plnění, která slouží k uskutečňování plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet.

Žádný nárok na odpočet daně platí pro přijatá zdanitelná plnění využitá pro všechna plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Dále plátce nemá nárok na odpočet daně při pořízení osobního automobilu a jeho technickém zhodnocení, přijatých zdanitelných plnění použitých pro reprezentaci, která nelze podle zákona o daních z příjmů uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Zkrácený nárok na odpočet daně - jde o přijatá zdanitelná plnění, která plátce použije pro uskutečňování obou výše uvedených plnění, tedy plnění bez nároku na odpočet, tak i plnění s nárokem na odpočet daně. Plátce daně je povinen krátit nárok na odpočet daně u přijatých plnění, která použije k uskutečňování plnění uvedených v této skupině. Zkrácený nárok na odpočet se vypočte jako součin daně na vstupu u přijatých zdanitelných plnění za příslušné zdaňovací období a koeficientu (viz rámeček).

Do výpočtu koeficientu se nezapočítávají:

prodej dlouhodobého hmotného nebo dlouhodobého nehmotného majetku, který plátce používal pro svou ekonomickou činnost,

finanční činnosti osvobozené od daně v případě, že jsou pro plátce příležitostnou nebo vedlejší činností - přitom pojmy příležitostné a vedlejší zákon o DPH nijak nedefinuje, spolehnout se lze nejlépe na rozhodnutí Evropského soudního dvora, která by mohla dát relevantní odpověď,

příležitostný převod nebo pronájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor.

A naopak se do součtu částek bez daně za uskutečněná zdanitelná plnění započítávají také přijaté platby, pokud z nich vzniká povinnost přiznat daň (například zálohy).

Úplnou novinkou, kterou přinesl nový zákon, je, že plátce provádí v průběhu běžného kalendářního roku krácení odpočtu zálohovým koeficientem. Ten se vypočte z údajů za zdaňovací období předcházejícího kalendářního roku při vypořádání odpočtu daně. Neexistuje-li údaj pro výpočet za předchozí kalendářní rok, stanoví se podle předběžného odhadu. Došlo tedy k podstatnému zjednodušení, plátce již nemusí počítat koeficient pro každé zdaňovací období zvlášť. Po skončení kalendářního roku provede plátce v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období konečné vypořádání DPH, kde dojde ke setření rozdílu mezi daní uplatňovanou pomocí zálohového koeficientu a tou, která má být uplatněna po zahrnutí aktuálních ročních údajů do výpočtu koeficientu. Plátce daně nejdříve stanoví vypořádací koeficient, který se vypočte z údajů o uskutečněných plněních za celé vypořádávané období. Koeficient vynásobí součtem daně na vstupu za krácená plnění za celé vypořádávané období. Rozdíl mezi takto vypočteným nárokem a součtem uplatněných nároků na odpočet daně u krácených plnění v jednotlivých zdaňovacích obdobích zahrnovaných do vypořádání je výsledné vypořádání. Jinými slovy, vypořádání se vypočte jako rozdíl mezi vypočteným aktuálním nárokem na odpočet daně za celý rok podle vypořádacího koeficientu a součtem "prozatímních" uplatněných nároků na odpočet daně podle zálohového koeficientu v jednotlivých zdaňovacích obdobích. V případě kladného výsledku má plátce nárok na větší odpočet daně, než uplatnil během zdaňovacího období, a tento nárok si uplatní v přiznání za poslední zdaňovací období. V případě záporného výsledku je situace opačná.

Úprava odpočtu daně. Plátce daně musí po dobu pěti kalendářních let sledovat, pro jaký účel používá pořízený dlouhodobý hmotný (vstupní cena vyšší než 40 000 Kč) majetek a nehmotný majetek (pořizovací cena vyšší než 60 000 Kč). V praxi může nastat situace, kdy použijete majetek pro jiný účel, než jste původně plánovali. Toto nové použití ale vede k jiné možnosti uplatnění nároku na vstupu:

Znaménko + znamená, že plátce původně uplatnil krácený nebo žádný nárok na odpočet a díky novému účelu použití má nárok na odpočet daně větší. Podle zákona je oprávněn provést úpravu odpočtu daně.

V případě, že znaménko je záporné, plátce daně původně uplatnil větší nárok na odpočet, než má díky novému účelu použití, a má tedy nárok na odpočet daně nižší. Podle zákona je povinen provést úpravu odpočtu daně.

Úprava odpočtu se provádí v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém ke změně účelu použití došlo.

Částka úpravy odpočtu se vypočte podle vzorce, který zákon o DPH poměrně precizně popisuje. Úprava se ale provede pouze v případě, že se nárok na odpočet z vymezeného majetku v době, kdy se provádí úprava, liší o více než 10 procentních bodů od původní výše nároku na odpočet. Přitom zákon o DPH nepožaduje vrácení (či neumožňuje uplatnění) celého vzniklého rozdílu, ale pouze jeho poměrné části, jejíž výše závisí na době, jaká uplynula od data pořízení předmětného majetku.

Vyrovnání odpočtu daně. Úplnou novinkou je vyrovnání odpočtu daně, které se vztahuje k odpočtu daně, který plátce uplatnil při pořízení dlouhodobého hmotného nebo nehmotného majetku ve zkrácené výši. Plátce je povinen po dobu pěti let od pořízení majetku sledovat vypořádací koeficienty. Pokud vznikne rozdíl (mezi vypořádacím koeficientem za některý ze čtyř roků následujících po roce pořízení majetku a vypořádacím koeficientem za rok pořízení majetku) větší než 10 procentních bodů, musí být provedeno vyrovnání. Vzorec pro výpočet vyrovnání je opět popsán zákonem o DPH. Jestliže je vypočtená částka kladná, a tedy nárok na odpočet v období provádění vyrovnání je větší než v době pořízení majetku, je plátce oprávněn provést vyrovnání. V opačném případě je plátce povinen vyrovnání provést. Vyrovnání odpočtu daně se opět provede v daňovém přiznání vždy za poslední zdaňovací období příslušného kalendářního roku na základě údajů zjištěných při celoročním vypořádání nároku na odpočet.

Doufám, že vás všechny ty koeficienty, jejich výpočet a změny, či úpravy a vyrovnání odpočtu nijak neodradily a neutvrdily vás v názoru, že daňové zákony jsou čím dál složitější. Není tomu tak, jen je potřeba se jim čím dál tím více věnovat, protože složitější je pouze umět využít všechny možnosti k tomu, aby na vás jejich tíha nedopadla ve větší míře, než je nezbytné.