Elektřina jako zboží

V souladu s politikou Evropské unie dochází i na českém trhu s elektřinou k postupné liberalizaci. Poslední překážka volného trhu - regulace distribuce do domácností - bude uvolněna k 1. lednu 2006. Podle energetického zákona by po tomto datu již každý odběratel měl mít právo svobodně zvolit svého dodavatele elektřiny. Obchodování s elektřinou přes hranice států postupně narůstá. Kvůli zvláštnímu charakteru elektřiny a jejího přenosu je nezbytné, aby pro mezistátní transakce v rámci EU existovala jednotná úprava aplikace DPH.

Harmonizace DPH v EU v současnosti oblast dodávek a přenosu elektřiny nezahrnuje, a proto Evropská komise již v roce 2002 vypracovala novelu Šesté směrnice, kterou jednotlivé členské státy musejí implementovat do svých legislativ s účinností od 1. ledna 2005. Současný český zákon č. 235/2004 Sb., o DPH požadavky této novely nereflektuje. Ministerstvo financí připravuje novelu, která by mimo jiné měla obsahovat rovněž harmonizovaná ustanovení upravující dodání a přenos elektřiny, čímž by měl být český zákon o DPH v této otázce sladěn s evropskými předpisy.

Před vstupem České republiky do Evropské unie upravovala dodávky elektřiny a obchodování s ní některá speciální ustanovení zákona o DPH. Zákon například výslovně definoval přenos elektřiny v přenosových a distribučních sítích jako přepravu zboží, což mělo dopad jak na zdanění přenosu, tak na určení místa zdanitelného plnění při dodání elektřiny.

Současná situace. Nový zákon o DPH, který je účinný od 1. května letošního roku, již nedefinuje přenos elektřiny v sítích jako přepravu zboží a neobsahuje ani žádné další ustanovení, které by upřesňovalo, jakým způsobem při aplikaci DPH v tomto případě postupovat. Podle nových pravidel patří dodání zboží z České republiky do jiného členského státu EU mezi osvobozená dodání, pokud ovšem bylo zboží přepraveno z České republiky. Není-li zboží fyzicky přepraveno z ČR, má dodavatel povinnost při dodání zboží do jiného členského státu účtovat zákazníkovi českou DPH. Proč jsou tyto skutečnosti z hlediska distribuce elektřiny důležité?

Ačkoliv se na první pohled zdá, že v přenosových a distribučních sítích dochází k přepravě elektřiny, fyzikální zákony o šíření elektrického proudu tuto představu zcela nepodporují. Elektřina se totiž v sítích šíří směrem nejmenšího odporu a její tok lze jen velice těžko usměrňovat. Odběratel fakticky obdrží elektřinu vyrobenou v některém z blízko položených zdrojů bez ohledu na to, od kterého výrobce si elektřinu ve skutečnosti objedná.

Dále je třeba si uvědomit, že páteřní sítě, neboli přenosové sítě jednotlivých zemí, jsou propojeny. Většina států EU, ale také některé země stojící mimo Unii, jsou navíc členy Unie pro koordinaci přenosu elektřiny (UCTE), která mimo jiné vyrovnává produkci a spotřebu ve svých členských státech prostřednictvím spojovacích bodů páteřních sítí. Ve spojovacích bodech se realizují obchody s elektřinou mezi jednotlivými státy, takže spotřebitelům elektřiny je v některých případech dodávána energie vyrobená v zahraničí, aniž by to na první pohled bylo vůbec zřejmé.

Stávající členské státy EU zaujímají k přenosu elektřiny rozdílné přístupy. Některé členské státy jej považují za přepravu zboží, což značně ulehčuje přeshraniční obchodování. Jiné země ovšem přenos charakterizují např. jako poskytnutí přístupových práv k síti nebo pronájem kapacity sítě. Takové zacházení značně komplikuje zdanění dodávek elektřiny mezi členskými státy. Navíc přístup správců daně někdy není jednotný ani v rámci jednoho státu.

Jako názorný příklad takového nekonzistentního přístupu může sloužit Německo. Pokud bude český obchodník s elektřinou dodávat elektřinu svému německému zákazníkovi, může mít tato transakce v Německu z hlediska DPH dvě různá řešení v závislosti na tom, který správce daně bude příslušný danému německému zákazníkovi.

V prvním případě bude dodání považováno za intrakomunitární dodávku zboží, přičemž povinnost vyměřit si DPH bude mít zákazník v Německu. Tato varianta nijak neovlivní českého dodavatele. Ve druhém případě může německý správce daně považovat transakci za dodání zboží bez přepravy, a to s místem plnění tam, kde je zákazníkův elektroměr. Českému dodavateli vznikne povinnost registrace k DPH v Německu a na dodání bude povinen účtovat německou DPH.

Český dodavatel elektřiny tak nemá právní jistotu při obchodování ani s jediným členským státem EU. Ačkoliv je elektřina dle českého zákona o DPH zboží, nelze uskutečnit její osvobozené dodání do některých členských států EU. Vzhledem k chybějící harmonizaci v EU a rozdílným přístupům jednotlivých členských států může v krajních případech docházet i ke dvojímu zdanění elektřiny. Obchodníci by si rovněž měli být vědomi toho, že některé země po nich mohou vyžadovat registraci k DPH z titulu dodání elektřiny. Také nejednotné zdaňování služby přenosu elektřiny může v konečném důsledku znamenat dodatečné náklady pro české obchodníky s elektřinou, například při nákupu přenosové kapacity v jiných členských státech.

Novela od roku 2005. Sjednocení stávajících postupů by měla přinést až novela Šesté směrnice (77/388/EHS) v oblasti dodání plynu a elektřiny, kterou jsou členské státy povinny implementovat do svých národních legislativ s účinností od 1. ledna 2005.

Po zavedení této novely do zákona o DPH by se určení místa plnění při dodání elektřiny mělo přiblížit pravidlům pro zdanění služeb a obdobným způsobem bude upraveno rovněž zdanění přenosu elektřiny.

dodání. Místem plnění při dodání elektřiny by podle zvláštního pravidla mělo být sídlo zákazníka, přičemž povinnost účtovat DPH při dodání do jiného členského státu by měla záviset na statutu zákazníka. Pokud bude zákazníkem obchodník s elektřinou, mělo by být dodání v České republice osvobozeno a povinnost účtovat a odvést DPH by měl mít zákazník (obdoba principu reverse charge).

V případě, že zákazníkem bude osoba v jiném členském státě, která elektřinu pořizuje nikoliv pro další prodej, ale pro svou vlastní spotřebu, bude místem plnění místo skutečné spotřeby. Novela Šesté směrnice nechává na jednotlivých členských státech, jaký přístup ke zdanění zvolí. Obecně by byl dodavatel elektřiny při dodání takovému zákazníkovi povinen registrovat se v tomto členském státě k DPH a na dodání účtovat lokální daň. V souladu s novelou Šesté směrnice členské státy mohou stanovit, že v případě, kdy bude tento zákazník registrován k DPH, bude povinnost účtovat o DPH na něm. Šlo by tedy o stejné schéma, jako v případě dodání obchodníkovi s elektřinou. Zatím není známo, který přístup budou jednotlivé členské státy a Česká republika praktikovat.

Přenos. Mezi služby s místem plnění v sídle příjemce, které jsou zdaňovány na principu tzv. reverse charge, by měl být nově zařazen i přenos elektřiny. Znamená to, že při poskytnutí přenosu elektřiny zákazníkovi registrovanému k DPH v jiném členském státě by poskytovatel měl účtovat bez DPH a povinnost přiznat a odvést daň by měl mít zákazník.

Novela by měla umožnit přenos a dodání elektřiny mezi členskými státy tak, jak je to běžné u ostatního zboží. Rovněž by měl být odstraněn nejednotný přístup ke zdanění přenosu elektřiny, přičemž zařazení této aktivity mezi služby podléhající principu reverse charge by mělo eliminovat případy, kdy je příjemci služby účtována zahraniční DPH, o jejíž vrácení je možné zdlouhavě žádat.

Na druhou stranu novela dává členským státům možnost volby způsobu zdanění v případě, kdy zákazníkem je spotřebitel elektřiny. To v praxi povede k tomu, že nebude možné se spolehnout na obecná pravidla Šesté směrnice a při dodání spotřebitelům do jiných členských států bude třeba vždy uplatnit daň v souladu s národní úpravou DPH pro tento typ dodání. Již nyní je zřejmé, že i přes snahu o jednotnou úpravu zdanění bude odlišné určení místa plnění pro obchodníky a spotřebitele přinášet v některých případech problémy.

Harmonizovaná pravidla o aplikaci DPH na dodání elektřiny by měla začít platit až od 1. ledna příštího roku, do té doby zde panuje určitá právní nejistota. Obchodníci s elektřinou by proto při přeshraničních obchodech s elektřinou a obchodování na aukcích ve spojovacích bodech páteřních sítí měli zachovávat maximální opatrnost. Opomenutí aspektu DPH může totiž vést ke komplikacím a dodatečným nákladům.

Daňové a právní služby, PricewaterhouseCoopers