Do konce minulého roku společnosti účtovaly a daňový základ ovlivňovaly pouze realizované kurzové zisky nebo ztráty. Od začátku letošního roku se účtují a daňový základ ovlivňují i kurzové rozdíly nerealizované.

Ke kurzovým rozdílům v uplynulých letech docházelo v průběhu účetního období při ocenění majetku a závazků vyjádřených v cizí měně k okamžiku uskutečnění účetního případu. Pokud došlo k uskutečnění účetního případu, například k úhradě závazku nebo inkasu pohledávky, došlo k realizaci neboli dosažení zisku nebo ztráty. Vliv tohoto případu na účetní hospodářský výsledek byl zcela logický a odůvodněný.

Příklad: Smluvní povinnost společnosti k peněžnímu plnění ve výši 100 eur byla u společnosti zaúčtována jako závazek kurzem 1 euro = 35 Kč, k okamžiku úhrady závazku však již byl kurz pouze 1 euro = 30 Kč, čímž společnost na každém euru ušetřila 5 Kč, a proto dosáhla zdanitelného kurzového zisku ve výši 500 Kč.

Od 1. ledna 2002 ale platí nové postupy účtování pro podnikatele (PUPP), které mimo jiné stanoví, že v okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, se zaúčtuje kurzový rozdíl z ocenění určitého majetku a závazků vyjádřených v cizí měně do finančních výnosů nebo do finančních nákladů. To znamená, že i přijatý úvěr společnosti ve výši 10 milionů eur, který je splatný až za pět let, může způsobit okamžité výrazné navýšení finančního výnosu.

Příklad: Závazek společnosti z úvěru na výstavbu obchodního centra ve výši 1 mil. eur je v účetnictví zachycen kurzem 1 euro = 35 Kč. K okamžiku sestavení účetní závěrky (a to může být např. k 31. 12. 2002) však bude kurz pouze 1 euro = 30 Kč, a společnost, aniž by se uskutečnila jakákoliv platba jistiny úvěru, zaúčtuje do finančních výnosů jako kurzový zisk částku ve výši 5 mil. Kč (rozdíl mezi korunovými hodnotami dolarového závazku přepočítaného na českou měnu při využití původního a nového kurzu).

Společnost tedy musí zaúčtovat na výsledkové účty nerealizovaný kurzový zisk, popř. ztrátu, a jak už jsem zmínil, tento kurzový rozdíl ovlivňuje základ daně z příjmů. Současně se schválením nových PUPP nedošlo ke změně zákona o daních z příjmů, která by tyto nerealizované kurzové zisky nebo ztráty vylučovala ze základu daně z příjmů.

Je nutné však uvést, že v následujících účetních/zdaňovacích obdobích vliv změny kurzu může být opačný, tedy pokud letos bude v účetnictví vykázán nerealizovaný kurzový zisk, může být příští rok zachycena nerealizovaná kurzová ztráta. Tento vliv do finančních výnosů nebo finančních nákladů by již neměl být tak významný jako v letošním roce z důvodu "pouhého" dvanáctiměsíčního období, v průběhu kterého se může změnit kurz koruny.

Jaké důsledky pro daňové poplatníky má metodická změna ve způsobu účtování nerealizovaných kurzových rozdílů? V následující části si ukážeme, že mohou být jak velmi negativní, tak i pro některé subjekty prospěšné. Tím ale nechci tvrdit, že současný stav je vyhovující. Je tomu naopak. Současný právní stav je nestandardní ve srovnání s ostatními vyspělými zeměmi a v mnoha případech může výrazně ovlivnit rozhodnutí zahraničních subjektů o zahájení nebo o ukončení podnikatelských aktivit v České republice. Je nutné také připomenout, že významné důsledky na daňové poplatníky jsou způsobeny nejen metodickou změnou v postupech účtování, ale i silným kurzem koruny.

Nejvíce se nová právní úprava dotkne daňových poplatníků v postavení dlužníka, kterých je v České republice podle mého názoru většina. Dlužník v minulosti účtoval o závazku při využití slabšího kurzu koruny, přičemž současné posilování koruny způsobuje zmenšování jeho závazku, a tím dochází k vytváření finančního výnosu. Tento finanční výnos je součástí daňového základu, a pokud je společnost v zisku, tak z této sumy musí zaplatit daň z příjmů právnických osob ve výši 31 procent. Pokud si vezmeme výše uvedený případ, kde se základ daně navýšil o 5 mil. Kč, poplatník by musel navíc zaplatit 1 550 000 Kč. Tento problém asi nevyvstane ve velkém rozsahu u obchodních společností se závazky z obchodního styku se zahraničím, u kterých nejsou dlouhé lhůty splatnosti, popř. závazky mohou být kompenzovány existencí obdobných pohledávek. Problém však vyvstává u poplatníků, kteří financují svou obchodní činnost dlouhodobými úvěry a půjčkami denominovanými v zahraniční měně: Počínaje klasickými výrobními podniky, které financovaly nové výrobní areály zahraničními půjčkami, pokračuje přes subjekty podnikající v oblasti nemovitostí, které financují nové rekonstrukce domů nebo nová obchodní centra zahraničními půjčkami, a konče např. energetickými podniky, které opět financovaly svůj majetek, ať už výrobní nebo rozvodný, z půjček denominovaných v zahraniční měně. Pro poplatníky, kteří balancují na hranici zisku a ztráty zejména kvůli úrokovému zatížení a odpisům, může mít nestandardní daňové zatížení z důvodu nerealizovaných kurzových zisků dalekosáhlé důsledky, které určitě nebudou znamenat zlepšení jejich zadluženosti. V této souvislosti chci uvést i situaci prospěšnou pro daňového poplatníka, kdy tento poplatník v postavení úvěrového dlužníka sice balancuje na hranici ziskovosti, ale má vyměřené daňové ztráty z minulosti. U tohoto úvěrového dlužníka dojde k tomu, že využije daňové ztráty z minulosti, o které by mohl přijít, pokud by se nezlepšily jeho obchodní výsledky.

Jiné bude samozřejmě postavení věřitele. Poplatníků, kteří poskytli dlouhodobé úvěry nebo půjčky denominované v zahraniční měně (pokud pomineme banky, na které se výše uvedená změna metodiky nevztahuje), ale podle mého názoru mnoho není. U těchto subjektů dochází k tomu, že jejich dlouhodobou pohledávku snižuje sílící koruna. Dochází k vytvoření finančního nákladu, který je součástí základu daně z příjmů. U těchto subjektů se tedy jedná o změnu, kterou lze hodnotit jako daňově prospěšnou, i když jak uvedeno výše, ke konci příští období to může být naopak. Existuje schůdná cesta, jak zadlužené poplatníky daňově a finančně vyvést z této nepříjemné situace? Řešení existují, podle mého názoru ale nad každým z nich visí větší nebo menší otazník.

Změna zákona o daních z příjmů by problém vyřešila. Již od začátku letošního roku bylo uskutečněno několik iniciativ s cílem dosáhnout změny v zákoně o daních z příjmů, která by přinesla speciální úpravu vyjímající nerealizované kurzové rozdíly ze základu daně. Do poloviny letošního roku vše nasvědčovalo tomu, že žádoucí úprava zákona o daních z příjmů bude odsouhlasena příslušnými ústředními orgány a poté schválena Parlamentem České republiky. Tato novela měla ovlivnit již účetní závěrku za rok 2000 s tím, že se již však nemůže vztahovat na ty poplatníky, jejichž účetní období skončí před platností novely. Daňoví poplatníci přímo ohroženi vlivem změněné metodiky účtování proto zůstávali v klidu. K žádoucí změně zákona o daních z příjmů však s největší pravděpodobností nedojde. Podle mého názoru existují ještě dvě další možnosti.

Využití institutu posečkání daně, který je upraven v § 60 zákona o správě daní a poplatků, je první možností. Tato možnost je podporována i Ministerstvem financí s tím, že finanční úřady by o tomto řešení měly být informovány a posečkání daně povolovat. Ale ani tento institut není ideální. Finanční úřad na žádost poplatníka může povolit posečkání s platbou daně. Jde ale pouze o případy, kdy by bylo neprodlené zaplacení spojeno s vážnou újmou pro dlužníka nebo když není možné z jiných důvodů vybrat celý daňový nedoplatek od daňového dlužníka najednou. Jenomže slovo "může" dává v tomto případě finančnímu úřadu prostor pro správní rozhodnutí, a to samozřejmě i v případech, kdy jsou splněny veškeré podmínky pro tento institut. Protože tato možnost je podporována Ministerstvem financí, asi nebude docházet k zamítavým rozhodnutím, ale jistota pro poplatníka v tomto případě neexistuje. Nutným předpokladem pro posečkání s platbou daně je buď hrozba vážné újmy pro daňového poplatníka, nebo existence jiného důvodu, proč není možné vybrat daňový nedoplatek najednou. Dokážu si představit situaci, kdy u úvěrového dlužníka nebude splněna ani jedna z výše uvedených podmínek. Nicméně termín "jiný důvod" se dá vykládat velmi široce.

Nevýhodou je i to, že za dobu posečkání daně zaplatí daňový dlužník úrok z odložené částky ve výši 140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné první den kalendářního čtvrtletí. K eliminaci úroků by musel finanční úřad, kromě povolení posečkání daně, rozhodnout i o prominutí úroků z odložené částky. Cílem tohoto článku však není právně analyzovat institut posečkání daně, a jak přesně se bude v našem případě aplikovat. Pokud dojde k jeho využívání ve výše popsané situaci, určitě se dočkáme několika podrobných rozborů. Musím uvést i výhody: Po dobu posečkání daně se na daňového poplatníka nehledí jako na daňového dlužníka, což může mít vliv na jeho účast ve veřejných zakázkách. Další výhody již sice nejsou v zákoně přímo napsány, ale při správné aplikaci posečkání daně v této situaci by mohl pro poplatníka existovat prostor k nabytí dalších výhod.

Důsledné uplatnění zákona o účetnictví je druhou, a musím přiznat, že spíše teoretickou možností. Povinnost účtovat nerealizované kurzové rozdíly je dána podzákonným předpisem, a to opatřením Ministerstva financí čj. 281/89 759/2001, které bylo vyhlášeno oznámením o jeho vydání ve Sbírce zákonů. Na druhou stranu ale zákon o účetnictví v § 25 stanoví, že účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy; a dále v § 7 stanoví, že účetní jednotky se mohou odchýlit od účetních metod stanovených prováděcími předpisy, a to pouze ve výjimečných případech, kdy účetní závěrka by nepodávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví. Na základě výše uvedeného se domnívám, ale v konkrétním případě bude záležet na názoru auditora, že minimálně existuje prostor pro diskusi, zda nerealizované kurzové zisky byly dosaženy, a zda je nutné o nich účtovat. Pokud by tato nutnost nevznikla, nerealizované kurzové zisky by neovlivnily základ daně.

Co doporučit nakonec? Od letoška musíte zdaňovat i nerealizované kurzové zisky. Změnu zákona o daních z příjmů se zřejmě nepodaří do konce roku 2002 schválit. Jako alternativní řešení proto existuje pro daňového poplatníka možnost využít institutu posečkání daně a o posečkání požádat. Další alternativní řešení může spočívat v přístupu auditora k pojmu "dosažení" zisku v souvislosti s nerealizovanými kurzovými rozdíly. Jedno je však jisté, pokud nedojde ke změně zákona o daních z příjmů, daňový poplatník buď bude žádat finanční úřad o rozhodnutí v rámci jeho správní rozhodovací pravomoci, nebo se bude pohybovat na tenkém ledě výkladu zákona o účetnictví. Tento stav jistě nepřispěje k jeho větší právní jistotě.

DAVID STANĚK

Baker α McKenzie

Související