Past podkapitalizace

 

Změní se nákladové úroky placené ve prospěch spřízněných osob? Okruh osob, které patří pod ustanovení o podkapitalizaci, rozšířily už předchozí novely.

Nízká kapitalizace či též podkapitalizace je institutem, jehož cílem je zabránit skryté distribuci podílu na zisku, a to prostřednictvím neúměrného financování společnosti z cizích zdrojů a s tím souvisejících nákladových úroků placených ve prospěch spřízněných osob. Jinými slovy, místo vykázání pozitivního hospodářského výsledku, který by podléhal zdanění, a následné výplaty podílu na zisku (dividendy), jež může být předmětem srážkové daně, jsou zisky z činnosti transferovány ze společnosti prostřednictvím nákladových úroků představujících daňově uznatelný náklad. Zdanění úroků přitom náleží státu příjemce, nikoliv státu zdroje, tj. České republice.

Definice stanovující okruh osob, v jejichž případě je nutné při poskytnutí úvěru či půjčky počítat podkapitalizaci, tzn. poměřovat výši poskytnutého úvěru či půjčky k výši vlastního kapitálu dlužníka, byla užší v porovnání s obecnou definicí spojených osob. Zásadní rozdíl byl v posuzování propojení na základě podílu na kapitálu. Zatímco obecná definice spojených osob zahrnovala vztahy v rámci celé podnikatelské skupiny (koncernu), definice osob pro účely podkapitalizace se omezovala pouze na spojení po linii přímé. Zjednodušeně lze říci, že úvěrování mezi sesterskými společnostmi nebylo podkapitalizací postihováno.

Je zřejmé, že tato benevolence zákona byla v praxi hojně využívána a financování v rámci skupiny bylo nastaveno tak, aby dotčený úvěr či půjčka nízké kapitalizaci nepodléhaly, a dosáhlo se tak maximálního odpočtu úroků pro daňové účely.

První změna byla provedena novelou z konce roku 2003, když byla zavedena sjednocená definice osob podléhajících pravidlům nízké kapitalizace s obecnou definicí spojených osob. Účinnost této změny však byla posunuta až na zdaňovací období započatá v kalendářním roce 2005.

K dalšímu posunu ve prospěch poplatníků došlo v průběhu roku 2004. Novelou zákona o daních bylo stanoveno, že nová definice se nepoužije na úroky z půjček a úvěrů hrazené na základě smluv uzavřených před 1. lednem 2004.

Cílem posledně uvedené úpravy je omezení nepřímé retroaktivity, která by bez této změny nastala k 1. lednu 2005. Nová širší definice spojených osob by začala platit i pro úvěrové vztahy založené dávno před jejím schválením koncem roku 2003. Poplatníci ale při uzavírání těchto smluv vycházeli z tehdy platných předpisů a v dobré víře na ně spoléhali. Zdá se být celkem zřejmé, že by nebylo vhodné je za tento přístup trestat a měnit v průběhu úvěrového vztahu podmínky, které stát nastavil při jeho uzavírání.

Nástrojem optimalizace se tak mohly stát právě tyto tzv. staré úvěrové smlouvy. Je pochopitelné, že poplatníky napadlo neuzavírat nové smlouvy o půjčce či o úvěru, ale pouze dodatky měnit již existující smlouvy (zvyšovat částky úvěru či půjčky).

V případě změny částky půjčky by bylo možné argumentovat, že dochází k uzavření nové smlouvy o půjčce a k poskytnutí nové půjčky, nikoliv ke změně staré půjčky. Důvod spočívá v tom, že smlouva o půjčce je tzv. smlouvou reálnou. Vznik půjčky tak předpokládá nejen dohodu stran, ale i odevzdání předmětu půjčky, tj. poskytnutí peněz v hotovosti či bezhotovostním převodem. Jakožto nová půjčka by již podléhala novým pravidlům podkapitalizace.

Jinak je tomu však v případě smlouvy o úvěru, která je smlouvou čistě konsenzuální. K jejímu perfektnímu uzavření tak dochází již samotnou dohodou stran. Na skutečnost, že smlouva byla uzavřena před 1. lednem 2004, a jedná se tak o tzv. starou smlouvu, by nemělo mít vliv ani uzavření dodatků měnících výši poskytnutých částek. Na základě těchto nových dodatků byly poskytovány nové tranše úvěrů, jež stály mimo dosah nové úpravy nízké kapitalizace.

Reaguje poslední novela na uvedené skutečnosti? Rozšiřuje se definice spojených osob i na úroky hrazené na základě dodatků, kterými se mění výše půjček nebo úvěrů sjednaných ke smlouvám uzavřeným před 1. 1. 2004?

Nová definice osob, jejichž vzájemné financování je třeba zkoumat z hlediska nízké kapitalizace a posuzování daňové odčitatelnosti úroků, se výslovně vztahuje i na úroky hrazené na základě dodatků, kterými se mění výše poskytovaných půjček nebo úvěrů sjednaných po 1. lednu 2004 ke smlouvám uzavřeným před tímto datem. K problematice nízké kapitalizace se vyjádřilo i Ministerstvo financí v rámci sdělení k poslední novele zákona o daních. Sdělení bylo zveřejněno na internetových stránkách České daňové správy (www.mfcr.cz) dne 3. ledna 2006:

Nová definice spojených osob vztahující se i na pravidla nízké kapitalizace (rozšíření i na sesterské společnosti) platná s účinností od 1. 1. 2004 se poprvé použije na úroky z úvěrů a půjček za zdaňovací období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, které započalo v roce 2005, a to pouze na úroky z půjček a úroky z úvěrů hrazené na základě smluv uzavřených po 1. 1. 2004. Nově se dopad uvedené definice spojených osob rozšiřuje i na úroky hrazené na základě dodatků, kterými se mění výše půjčky nebo úvěru, sjednaných ke smlouvám uzavřeným před 1. 1. 2004.

Společnosti v pozici dlužníků, jež uzavíraly v posledních dvou letech k úvěrovým smlouvám uzavřeným před 1. lednem 2004 dodatky, kterými se měnila výše úvěru, by měly spočítat poměr těchto úvěrů přijatých od spojených osob k vlastnímu kapitálu a zhodnotit, zda nejsou v situaci podkapitalizace, tzn., že by část či veškeré nákladové úroky byly daňově neuznatelným nákladem. Toto zhodnocení je třeba provést poprvé za rok 2006.

Eugen Oehm
KPMG Česká republika

 

Eugen Oehm je manažerem v oddělení daňového poradenství společnosti KPMG ČR.

Připomíná: Prověřte, zda z hlediska podkapitalizace vaše nákladové úroky nejsou daňově neuznatelným nákladem.

Související