Zvažujete, jakou formou dopřát svým zaměstnancům něco "navíc" pro chvíle jejich odpočinku? Lze závazně určit, zda je výhodnější plnění nepeněžní, nebo příspěvek finanční?


Jak definuje zákon o daních z příjmů příjmy ze závislé činnosti? Jsou předmětem daně i nepeněžní příjmy?

Výchozí normou je zákon číslo 586/ /1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Obecně příjem zaměstnanců upravuje citovaný zákon jako příjem ze závislé činnosti a funkčních požitků. Pravidla tohoto druhu příjmu jsou určena v ustanovení § 6. Definice příjmů podle § 6 je obsáhlá, je uvedena hned v odstavci 1 citovaného ustanovení:

příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, ve kterých poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce (připomínám, že těmito příjmy se rozumějí i příjmy za práci žáků a studentů z praktického výcviku),

příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením omezeným a komanditistů komanditních společností, a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů plátce,

odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob,

příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem závislé činnosti podle písmen a) až c) nebo funkce bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává závislou činnost nebo funkci, nebo od plátce, u kterého poplatník závislou činnost nebo funkci nevykonává.

Příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky, rozumí se tím příjem peněžní, ale také příjem nepeněžní, jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob (mimo jiné, zde neuvedené příjmy). Za tento příjem je považován též příjem dosažený směnou. Pro daňové účely je nutné vědět, že ne každý nepeněžitý příjem musí být posuzován jako příjem zdanitelný. Existují příjmy, které mohou být zákonem osvobozeny od daně z příjmu. Jedním z takových příjmů, který je na straně poplatníka osvobozen od daně, je nepeněžní plnění (případně nepeněžitá plnění), poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnancům z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ve formě možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, předškolní zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení nebo ve formě příspěvku na kulturní pořady a sportovní akce. Jde-li však o poskytnutí rekreace včetně zájezdů, je u zaměstnance z hodnoty nepeněžního plnění od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20 tisíc Kč za kalendářní rok. Jako plnění zaměstnavatele zaměstnanci se posuzuje i plnění poskytnuté pro rodinné příslušníky zaměstnance.

Můžete ilustrovat příklady, jak lze v praxi využít nástroje daňového plánování? Do jaké míry lze optimalizovat náklady v rámci zákona a následně daň z příjmů (k obrazu zaměstnavatele)? Jakým skutečným nákladem bude pro zaměstnavatele nepeněžní plnění ve výši 20 tisíc Kč pro zaměstnance?

Zaměstnavatel právnická osoba se rozhodne poskytnout částku 100 tisíc Kč, jako příspěvek svým pěti zaměstnancům, v poměrné výši. Zaměstnanci neměli během kalendářního roku žádný jiný nepeněžitý příjem, proto připadne částka 20 tisíc Kč na každého z nich. Plnění poskytne zaměstnavatel nepeněžní formou, a to tak, že zaplatí každému z nich rekreaci za 20 tisíc Kč. Tento příjem bude u zaměstnance osvobozen od daně z příjmů, neboť jeho osvobození je plně v souladu s ustanovením § 6 odst. 9 citovaného daňového zákona.

Předpokládejme, že zaměstnavatel je právnickou osobou, která platí daň z příjmů právnických osob ve výši 24 % ze základu daně.

Nepeněžité plnění poskytnuté zaměstnavatelem do výše 20 tisíc Kč za kalendářní rok je u zaměstnavatele považováno za nedaňový náklad, neboť není v souladu s ustanovením § 24 výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Zaměstnavatel poskytne toto nepeněžité plnění zaměstnancům ze zisku po jeho zdanění. Z hlediska cash flow se bude jednat o částku vyšší, než je hodnota nepeněžitého plnění. Při sazbě daně z příjmů právnických osob 24 % vynaloží zaměstnavatel na jedno nepeněžité plnění v částce 20 tisíc Kč zaměstnanci de facto částku 26 316 Kč (za předpokladu, že právnická osoba má zisk 26 316 Kč, po jeho zdanění sazbou 24 % zůstane částka 20 tisíc Kč).

Nepeněžní plnění pěti zaměstnancům v hodnotě po 20 tisících Kč pro každého z nich bude zaměstnavatele finálně stát nejen 100 tisíc Kč vlastního nepeněžního plnění, ale navíc částku 5 x 6316 Kč = 31 580 Kč. Celkově se bude jednat o náklad (z hlediska cash flow) 131 580 Kč.

Zaměstnanec obdrží nepeněžní plnění v hodnotě 20 tisíc Kč.

Připomínám, že zaměstnavatel může poskytnout jednotlivému zaměstnanci nepeněžní plnění ve formě rekreace, dovolené, nižší, než je limit 20 tisíc Kč ročně s tím, že zbývající "nárok" až do výše 20 tisíc Kč může čerpat zaměstnanec na své rodinné příslušníky. Přitom se jako příjem zaměstnance posuzují všechna plnění i pro tyto případné rodinné příslušníky zaměstnance. Pokud by však nepeněžní plnění u zaměstnance v daném roce přesáhlo částku 20 tisíc Kč ročně, nevztahovalo by se na takový příjem osvobození a celý příjem by podléhal zdanění daní z příjmů. Pro možnost osvobození je nutné zachovat hranici nejvýše do 20 tisíc Kč za rok.

Lze plnění sčítat? Jde o případy, kdy zaměstnavatel poskytuje příspěvek i rodinným příslušníkům zaměstnance.

Zaměstnavatel právnická osoba se rozhodne poskytnout částku nepeněžitého plnění 20 tisíc Kč na osobu v červenci na dovolenou. Zaměstnanec si však vybere dovolenou za 8 tisíc Kč. Zaměstnavatel poskytne nepeněžité plnění v hodnotě 8 tisíc Kč tomuto zaměstnanci, současně poskytne totéž plnění pro jeho manželku. Dohromady tedy částku 16 tisíc Kč. Pokud by měli dítě, a dovolenou pro ně by pořídili nejvýše za 4 tisíce Kč, potom by se jako příjem zaměstnance poskytovalo i plnění poskytnuté jeho dítěti. Jelikož souhrnná částka nepřekročí 20 tisíc Kč, bude toto nepeněžité plnění u zaměstnance považováno za příjem osvobozený.

Jiná situace by nastala, kdyby si zaměstnanec zvolil dovolenou za 22 tisíc Kč a zaměstnavatel mu ji poskytl jako nepeněžitý příjem. Jednalo by o částku nad rámec osvobození, a tudíž by nebyla osvobozena ani část této hodnoty. Celý příjem by podléhal zdanění.

Pro doplnění lze uvést další příklad, a sice situaci, kdy zaměstnanec přijme jako nepeněžité plnění zimní rekreaci na horách v hodnotě 11 tisíc Kč a následně v létě, v tomtéž kalendářním roce obdrží další nepeněžité plnění ve formě rekreace u moře. Hodnota druhého plnění je 9 tisíc Kč. V tomto případě se oba příjmy sečtou a protože nepřekročí částku zákonem stanovenou, a to, jak je uvedeno výše, 20 tisíc Kč za kalendářní rok, bude se jednat o plnění osvobozené od daně z příjmu.

Jak je daňově ošetřen peněžní příspěvek na dovolenou, poskytnutý třeba formou prémie za mzdu?

Zaměstnavatel právnická osoba se rozhodne poskytnout částku 100 tisíc Kč, formou prémie za mzdu příspěvek na dovolenou. Rozhodne se poskytnout toto peněžní plnění poměrně pěti zaměstnancům. Tento zdanitelný příjem není u zaměstnance z žádného titulu osvobozen od daně z příjmů a podléhá zdanění podle § 6. Příjem se stane součástí hrubé mzdy a bude podléhat nejen dani z příjmů fyzických osob - závislé činnosti, ale navíc také zdravotnímu a sociálnímu pojištění. Odvod navíc pro zaměstnavatele činí celkem 34 %, kromě zákonných srážek ze mzdy zaměstnanci. U zaměstnavatele se bude jednat o daňový náklad v částce 134 tisíc Kč. Podstatnou záležitostí však zůstává, že v tomto případě zaměstnanec nedostane částku 20 tisíc Kč jako disponibilní čistý příjem, ale částku daleko menší, v návaznosti na jeho dílčí základ daně § 6, a to s ohledem na progresivní sazbu daně z příjmů fyzických osob. Pro názornost modelového příkladu je kalkulováno s částkou 20 tisíc Kč u zaměstnance jako s celkovou částkou hrubé mzdy pro daný měsíc. Zaměstnanec (poplatník) uplatňuje, kromě slevy na poplatníka, též slevu na jedno vyživované dítě. Za těchto podmínek je jeho čistá mzda z částky 20 tisíc Kč zhruba 15 982 Kč. Zaměstnavatel však vydá na tento čistý příjem zaměstnance navíc 6800 Kč u každého z nich. Celkově se bude jednat o náklad (z hlediska cash flow) o 26 800 Kč u každého zaměstnance. Náklad na 5 zaměstnanců činí pětinásobek, což je 26 800 x 5 = = 134 000 Kč.

Upozorňuji, že tento daňový náklad přinese zaměstnavateli vlastní úsporu na dani z příjmů právnických osob v částce 32 160 Kč (sazba 24 %, při základu daně 134 000 Kč). Při odečtení této částky z daně z příjmů právnických osob 32 160 Kč, z celkového nákladu 134 000 Kč, dostaneme rozdíl 101 840 Kč (finální náklad zaměstnavatele z hlediska cash flow).

V tomto případě záleží za úhlu pohledu. Z hlediska cash flow u zaměstnavatele je tento způsob řešení finančně náročný a drahý v porovnání s postupem v příkladu A. Peněžní plnění pěti zaměstnancům v hodnotě 20 tisíc Kč brutto pro každého z nich bude zaměstnavatele finálně stát nejen 100 tisíc Kč peněžního plnění, ale navíc náklad 34 000 tisíc Kč (5 x 20 000 = 100 000, k tomu 34 % navíc je 134 000 Kč). Dalším důležitým aspektem zůstává předpoklad, jaký bude základ daně z příjmů právnických osob na konci zdaňovacího období. Pokud je předpoklad, že se zaměstnavatel ocitne v kladném základu daně, je forma příspěvku na dovolenou ve finanční podobě řešením pro zaměstnavatele přijatelným. Stále však tímto postupem dochází ke "ztrátě" zhruba 5 tisíc Kč u každého zaměstnance (20 000 Kč-15 500 Kč).

Zaměstnanec obdrží plnění cca 15 500 Kč (nebo méně, opět v závislosti na progresivní sazbě daně z příjmů fyzických osob a v závislosti na případných slevách na dani).

Jaká doporučení vyplývají ze zákona o daních z příjmů pro zaměstnavatele?

Uvedené příklady, ve snaze poukázat na filozofii zdanění jistého druhu příjmů, nechť jsou motivací pro zamyšlení se nad předmětnou problematikou a nechť jsou pomocným návodem pro rozhodnutí, jaký postup v praxi zvolit.

Doporučení je individuální, jak vyplývá z výše uvedeného. Jednoznačné řešení nelze doporučit zaměstnavatelům a současně závazně určit, který způsob formy plnění "příspěvku" na dovolenou je výhodnější, zda výhradně a pokaždé plnění nepeněžní nebo naopak příspěvek finanční. Závisí vždy na konkrétní situaci a na výsledku hospodaření zaměstnavatele a rovněž na úhlu pohledu na celou záležitost. Lze však říci, že poskytnutí příspěvku na dovolenou formou nepeněžního plnění pro zaměstnance má kromě finančního pohledu na věc i další významný aspekt. Jedná se též o záležitost psychologie, a to v rámci sociální politiky zaměstnavatele.

Marie Valíková

daňová poradkyně

Marie Valíková se zabývá problematikou zdanění právnických a fyzických osob.

Připomíná: Poskytnutí příspěvku formou nepeněžního plnění má i další významný aspekt, a to v rámci sociální politiky zaměstnavatele.

Související