Aktuální číslo časopisu Ekonom
V červenci Rada Evropských společenství přijala dokument 2006/ /69/EC novelizující některá ustanovení Šesté směrnice, která je základním předpisem ES v oblasti daně z přidané hodnoty. Zároveň by měly být harmonizovány jednotlivé legislativy všech členských států upravující DPH. Novela je přitom účinná již ode dne vyhlášení v Úředním věstníku ES. Komentář seznamující čtenáře s jejími podstatnými body by proto neměl uniknout nikomu, kdo se zajímá o aktuální dění v oblasti daně z přidané hodnoty. Směrnice 2006/69/EC totiž může sloužit jako základ pro významné změny i v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, které na sebe nemusejí nechat dlouho čekat.
Od prvních návrhů znění novely přitom uběhlo relativně málo času - pouhých šestnáct měsíců - což ve srovnání s některými jinými návrhy novel čekajících na své schválení již několik let dává tušit, že evropské exekutivní orgány této čerstvé novele přikládají velký význam. Málokoho asi překvapí, že důvodem pro urychlené přijetí novely byla snaha, aby členské státy mohly do svých národních legislativ neprodleně zavést pokročilé nástroje pro zamezení daňových podvodů a vyhýbání se dani. Směrnice 2006/69/EC tak nemá pro české plátce žádný přímý dopad, neboť obsahuje výhradně jen fakultativní ustanovení, která členské státy ve svých legislativách implementovat nemusí. Tato novela se týká šesti různých oblastí daně z přidané hodnoty, o kterých se dále postupně zmíním. Předesílám, že jedna je pro Českou republiku v současné době zcela nepodstatná, další dvě lze považovat za okrajové a pravděpodobně tak zákon o DPH v tomto směru nedozná podstatných změn. Zbývající tři ale podle mého soudu mohou mít zásadní dopad na znění našeho zákona o DPH.
PŘEVOD PODNIKU. Prvním předmětem zájmu Rady ES je zjednodušení boje proti krácení daňových povinností v případě zvláštního režimu pro převody podniků. Vzhledem k tomu, že novelizované znění Šesté směrnice členským státům dává pouze obecně možnost přijmout nezbytná opatření k zabránění daňovým únikům při převodu podniku, jeví se tato změna spíše jako kosmetická. Takto vágně formulované ustanovení podle mého názoru nemůže znamenat změnu v interpretaci Šesté směrnice a jen zbytečně znepřehledňuje její text.
SKUPINOVÉ REGISTRACE. Palčivou oblastí pro některé členské státy jsou daňové úniky s využitím skupinových DPH registrací. Připomínám, že jde tedy o situace, kdy je více samostatných subjektů považováno za jediného plátce daně. Novela opět pouze deklaruje bez bližší specifikace, že členské státy jsou povinny přijmout nezbytná opatření k zabránění neoprávněného zvýhodňování plátců, kteří si zvolí možnost skupinové registrace. Vzhledem k tomu, že skupinová registrace není v současnosti českým zákonem o DPH umožněna, lze příslušný text novely Šesté směrnice označit za zcela okrajový pro české plátce.
ZPRACOVÁNÍ ZLATA. Oblastí s možnými vážnějšími dopady na rozhodování českých plátců může být novelizovaný systém uplatnění daně z přidané hodnoty při zpracování zlata. Neobchodujete se zlatem a ani jej nezpracováváte? Přesto byste neměli následující pasáže přeskočit, protože - ač to tak na první pohled nevypadá - ve skutečnosti se nemusí týkat jen této úzké oblasti.
Obchodování se zlatem doznalo z pohledu daně z přidané hodnoty v České republice zásadních změn k 1. lednu 2006. Od tohoto data připadá povinnost přiznat a zaplatit DPH při dodání zlata na plátce, který je nakupuje. Plátce, který dodává zlato, tak pouze vystaví daňový doklad bez vyčíslené daně se sdělením, že výši DPH je povinen doplnit a přiznat odběratel. Je přitom pravděpodobné, že Česká republika postup výběru daně z přidané hodnoty v případech obchodování se zlatem v nejbližší době znovu inovuje. Novela Šesté směrnice totiž umožní všem členským státům zavést další opatření, která pomohou omezit krácení výše vybrané daně z přidané hodnoty v případech dodávek tzv. investičního zlata (zjednodušeně řečeno jde o zlato, které je určeno k dalšímu zpracování do finálního výrobku).
Princip daňových úniků, jimž se snaží novela Šesté směrnice zabránit, je založen na skutečnosti, že investiční zlato obecně nepodléhá dani z přidané hodnoty a lze jej tak získat za cenu v úrovni bez daně. Původní znění Šesté směrnice proto nechtěně umožňovalo postup, aby zájemce o výrobu zlatého šperku dodal zlatníkovi svůj vlastní materiál a uhradil mu při převzetí hotového šperku pouze odměnu za zpracování. Daň z přidané hodnoty tak zůstala z hodnoty materiálu navždy neodvedena. Podle nových pravidel by měl mít každý členský stát možnost uložit plátcům povinnost, aby do základu daně pro účely výpočtu DPH zahrnovali kromě hodnoty své práce i hodnotu zpracovaného investičního zlata. Použita by přitom měla být tržní hodnota investičního zlata v okamžiku dodání dokončeného šperku.
Investiční zlato však není jediné zboží, které může být na trh dodáno bez DPH a prodáváno dále opět nezatíženo daní z přidané hodnoty. Přesto pouze u investičního zlata je podle novelizovaného znění Šesté směrnice explicitně zmíněno, že je možné jeho hodnotu zahrnout do základu daně. Naznačuje Rada ES přijetím této novely, že hodnota jiného vlastního materiálu, jehož dodávky nepodléhají DPH, nepodléhá v případě zpracování dani z přidané hodnoty? Byl by to zajisté značně extenzivní výklad, nelze jej však předem zcela vyloučit.
DODÁNÍ SPŘÍZNĚNÝM OSOBÁM. Za velmi závažné a podstatné považuji přijetí pravidel pro úpravy základu daně z přidané hodnoty, která by podle Šesté směrnice mohly členské státy využít v případech dodávek zboží a poskytnutí služeb mezi spřízněnými subjekty za jinou než tržní cenu. Novelizované znění Šesté směrnice přitom přímo uvádí jen velmi obecný výčet osob, které považuje za spřízněné. Do této kategorie přitom řadí mimo jiné personálně, majetkově, právně nebo finančně propojené osoby, ovšem nechává na členských státech možnost obsahově tyto pojmy definovat. Jako příklad nicméně novela uvádí, že za právně propojené osoby lze považovat zaměstnance a zaměstnavatele.
Je tak možné, že se budeme zanedlouho v zákoně o DPH opět setkávat s problematikou úpravy základu daně z přidané hodnoty při obchodování mezi spřízněnými osobami, což je nástroj, který daňoví poradci a plátci daně naposledy používali před vstupem České republiky do EU za účinnosti dnes již neplatného zákona č. 588/ /1992 Sb., o dani z přidané hodnoty. Přesto je patrný podstatný rozdíl - povinné úpravy základu daně by členské státy mohly vyžadovat jen v těchto případech:
úplata za zdanitelné plnění je nižší než tržní cena a příjemce plnění nemá plný nárok na odpočet;
úplata za plnění osvobozené bez nároku na odpočet daně je nižší než tržní cena a poskytovatel plnění není oprávněn uplatnit plný nárok na odpočet daně;
úplata za zdanitelné plnění je vyšší než tržní cena a poskytovatel plnění nemá plný nárok na odpočet.
Očekávám, že v případě prvého bodu je každému záměr Rady ES zřejmý. Příjemce plnění nemá plný nárok na odpočet, a proto nakoupí od spřízněné osoby za velmi nízkou cenu. Náklad v podobě DPH, kterou nelze nárokovat, bude takovým postupem minimalizován. Podle mého názoru v případě druhého a třetího bodu již nemusí být všem zřejmé, jaký cíl byl sledován. Pro pochopení je potřeba si uvědomit, že nárok na odpočet daně je možné krátit tzv. koeficientem, který je kalkulován v poměru mezi poskytovanými zdanitelnými plněními a plněními, která jsou osvobozena od DPH bez nároku na odpočet daně. Čím vyšší hodnota poskytovaných zdanitelných plnění (případně čím nižší hodnota poskytovaných plnění osvobozených od DPH bez nároku na odpočet daně), tím vyšší koeficient a následně i uplatněný nárok na odpočet. Sledovaným cílem druhého a třetího bodu je tak zamezit spřízněným osobám umělé navyšování koeficientu.
Členské státy by měly být k úpravám základu daně oprávněny pouze tehdy, pokud bude rozdíl mezi úplatou a tržní cenou významný. Dále nebude moci stát zasáhnout a upravit základ daně v případě, kdy poskytovatel doloží, že ho k účtování ceny odlišné od ceny tržní vedly komerční důvody. Novela Šesté směrnice tak členským státům nenechává úplnou volnost při úpravách základu daně. Z praktického pohledu se však jeví, že plátci se budou svých práv jen velmi obtížně dovolávat.
ÚPRAVA ODPOČTU U SLUŽEB. Mnozí vědí, že Šestá směrnice povoluje členským státům upravovat u vybraných druhů majetku uplatněný nárok na odpočet v závislosti na jeho použití v průběhu minimálně čtyř let následujících po jeho pořízení (zákon o DPH na tuto možnost reaguje v paragrafech 78 a 79 institutem "úpravy" a "vyrovnání" nároku na odpočet daně). Mezi další významné změny, které Směrnice 2006/69/EC přináší, je rozšíření takové možnosti i na "přijaté služby, které mají charakter běžně přiřazovaný dlouhodobému majetku". Ačkoli některé členské státy již v minulosti určité nakoupené služby do režimu úpravy odpočtu zahrnovaly, je diskutabilní, zda tak činily plně v souladu s evropskou legislativní úpravou. Nicméně po novele Šesté směrnice je tato možnost členským státům dána již bez jakýchkoli pochyb. Česká republika tedy jednoznačně získává oprávnění upravovat výši uplatněného odpočtu daně v případě nakoupených služeb. Otázkou samozřejmě zůstává, jaké služby by takovému režimu potenciálně mohly podléhat.
PRINCIP SAMOVYMĚŘENÍ NA TUZEMSKÁ DODÁNÍ. Zajímavé je, že nedlouho poté, co Evropská komise zamítla návrh Německa a Rakouska aplikovat plošně princip samovyměření daně z přidané hodnoty příjemcem plnění nejen na intrakomunitární dodávky, ale i na tuzemské dodávky, Rada ES určité prvky tohoto principu přijímá Směrnicí 2006/69/EC, a to u poměrně širokého rozsahu zdanitelných plnění. Kromě již výše popisovaných dodávek zlata, u nichž tento princip v České republice funguje od počátku letošního roku, se tak můžeme zanedlouho setkávat se samovyměřením lokálních dodávek například v případě výstavby, oprav, čištění, údržby, změn a demolic nemovitého majetku včetně poskytování pracovní síly pro tyto účely, nebo dodávek recyklovatelného i nerecyklovatelného odpadu, rozličných služeb k němu se vážících či dokonce produktů vzniklých jejich zpracováním. Kromě těchto plnění by mohly být zákonem o DPH vyjmuty ze standardního způsobu zdanění i dodávky zboží, jež slouží jako zajišťovací instrument pohledávky; stejně tak by princip samovyměření mohl být dále uplatněn i v případech některých dalších typů "nedobrovolných" dodání provedených např. exekutorem v okamžiku, kdy se dodavatel dostává do finančních potíží. Zde je zcela pochopitelné, že členské státy se nemohou spolehnout na to, že budou schopny vybrat DPH od osoby s finančními problémy. Lze proto očekávat, že možnost označit odběratele za osobu povinnou přiznat DPH bude členskými zeměmi hojně využívána.
ROVNÉ PODMÍNKY. Velmi poučná je pasáž Směrnice 2006/69/EC, která vyjmenovává a současně ruší veškeré výjimky v minulosti individuálně udělované různým členským státům v oblastech pokrytých touto směrnicí. Z různorodosti implementovaných výjimek je vidět, že aplikace DPH v rámci EU se k plné harmonizaci vždy blížila jen velmi pomalu. Postavením všech členských států na stejnou startovní čáru Rada ES jistě udělala krok dobrým směrem. Lze již jen diskutovat o tom, zda jsou dobře vymyšlena i pravidla závodu.
Tomáš Brandejs
společnost Deloitte
Od prvních návrhů znění novely přitom uběhlo relativně málo času - pouhých šestnáct měsíců - což ve srovnání s některými jinými návrhy novel čekajících na své schválení již několik let dává tušit, že evropské exekutivní orgány této čerstvé novele přikládají velký význam. Málokoho asi překvapí, že důvodem pro urychlené přijetí novely byla snaha, aby členské státy mohly do svých národních legislativ neprodleně zavést pokročilé nástroje pro zamezení daňových podvodů a vyhýbání se dani. Směrnice 2006/69/EC tak nemá pro české plátce žádný přímý dopad, neboť obsahuje výhradně jen fakultativní ustanovení, která členské státy ve svých legislativách implementovat nemusí. Tato novela se týká šesti různých oblastí daně z přidané hodnoty, o kterých se dále postupně zmíním. Předesílám, že jedna je pro Českou republiku v současné době zcela nepodstatná, další dvě lze považovat za okrajové a pravděpodobně tak zákon o DPH v tomto směru nedozná podstatných změn. Zbývající tři ale podle mého soudu mohou mít zásadní dopad na znění našeho zákona o DPH.
PŘEVOD PODNIKU. Prvním předmětem zájmu Rady ES je zjednodušení boje proti krácení daňových povinností v případě zvláštního režimu pro převody podniků. Vzhledem k tomu, že novelizované znění Šesté směrnice členským státům dává pouze obecně možnost přijmout nezbytná opatření k zabránění daňovým únikům při převodu podniku, jeví se tato změna spíše jako kosmetická. Takto vágně formulované ustanovení podle mého názoru nemůže znamenat změnu v interpretaci Šesté směrnice a jen zbytečně znepřehledňuje její text.
SKUPINOVÉ REGISTRACE. Palčivou oblastí pro některé členské státy jsou daňové úniky s využitím skupinových DPH registrací. Připomínám, že jde tedy o situace, kdy je více samostatných subjektů považováno za jediného plátce daně. Novela opět pouze deklaruje bez bližší specifikace, že členské státy jsou povinny přijmout nezbytná opatření k zabránění neoprávněného zvýhodňování plátců, kteří si zvolí možnost skupinové registrace. Vzhledem k tomu, že skupinová registrace není v současnosti českým zákonem o DPH umožněna, lze příslušný text novely Šesté směrnice označit za zcela okrajový pro české plátce.
ZPRACOVÁNÍ ZLATA. Oblastí s možnými vážnějšími dopady na rozhodování českých plátců může být novelizovaný systém uplatnění daně z přidané hodnoty při zpracování zlata. Neobchodujete se zlatem a ani jej nezpracováváte? Přesto byste neměli následující pasáže přeskočit, protože - ač to tak na první pohled nevypadá - ve skutečnosti se nemusí týkat jen této úzké oblasti.
Obchodování se zlatem doznalo z pohledu daně z přidané hodnoty v České republice zásadních změn k 1. lednu 2006. Od tohoto data připadá povinnost přiznat a zaplatit DPH při dodání zlata na plátce, který je nakupuje. Plátce, který dodává zlato, tak pouze vystaví daňový doklad bez vyčíslené daně se sdělením, že výši DPH je povinen doplnit a přiznat odběratel. Je přitom pravděpodobné, že Česká republika postup výběru daně z přidané hodnoty v případech obchodování se zlatem v nejbližší době znovu inovuje. Novela Šesté směrnice totiž umožní všem členským státům zavést další opatření, která pomohou omezit krácení výše vybrané daně z přidané hodnoty v případech dodávek tzv. investičního zlata (zjednodušeně řečeno jde o zlato, které je určeno k dalšímu zpracování do finálního výrobku).
Princip daňových úniků, jimž se snaží novela Šesté směrnice zabránit, je založen na skutečnosti, že investiční zlato obecně nepodléhá dani z přidané hodnoty a lze jej tak získat za cenu v úrovni bez daně. Původní znění Šesté směrnice proto nechtěně umožňovalo postup, aby zájemce o výrobu zlatého šperku dodal zlatníkovi svůj vlastní materiál a uhradil mu při převzetí hotového šperku pouze odměnu za zpracování. Daň z přidané hodnoty tak zůstala z hodnoty materiálu navždy neodvedena. Podle nových pravidel by měl mít každý členský stát možnost uložit plátcům povinnost, aby do základu daně pro účely výpočtu DPH zahrnovali kromě hodnoty své práce i hodnotu zpracovaného investičního zlata. Použita by přitom měla být tržní hodnota investičního zlata v okamžiku dodání dokončeného šperku.
Investiční zlato však není jediné zboží, které může být na trh dodáno bez DPH a prodáváno dále opět nezatíženo daní z přidané hodnoty. Přesto pouze u investičního zlata je podle novelizovaného znění Šesté směrnice explicitně zmíněno, že je možné jeho hodnotu zahrnout do základu daně. Naznačuje Rada ES přijetím této novely, že hodnota jiného vlastního materiálu, jehož dodávky nepodléhají DPH, nepodléhá v případě zpracování dani z přidané hodnoty? Byl by to zajisté značně extenzivní výklad, nelze jej však předem zcela vyloučit.
DODÁNÍ SPŘÍZNĚNÝM OSOBÁM. Za velmi závažné a podstatné považuji přijetí pravidel pro úpravy základu daně z přidané hodnoty, která by podle Šesté směrnice mohly členské státy využít v případech dodávek zboží a poskytnutí služeb mezi spřízněnými subjekty za jinou než tržní cenu. Novelizované znění Šesté směrnice přitom přímo uvádí jen velmi obecný výčet osob, které považuje za spřízněné. Do této kategorie přitom řadí mimo jiné personálně, majetkově, právně nebo finančně propojené osoby, ovšem nechává na členských státech možnost obsahově tyto pojmy definovat. Jako příklad nicméně novela uvádí, že za právně propojené osoby lze považovat zaměstnance a zaměstnavatele.
Je tak možné, že se budeme zanedlouho v zákoně o DPH opět setkávat s problematikou úpravy základu daně z přidané hodnoty při obchodování mezi spřízněnými osobami, což je nástroj, který daňoví poradci a plátci daně naposledy používali před vstupem České republiky do EU za účinnosti dnes již neplatného zákona č. 588/ /1992 Sb., o dani z přidané hodnoty. Přesto je patrný podstatný rozdíl - povinné úpravy základu daně by členské státy mohly vyžadovat jen v těchto případech:
úplata za zdanitelné plnění je nižší než tržní cena a příjemce plnění nemá plný nárok na odpočet;
úplata za plnění osvobozené bez nároku na odpočet daně je nižší než tržní cena a poskytovatel plnění není oprávněn uplatnit plný nárok na odpočet daně;
úplata za zdanitelné plnění je vyšší než tržní cena a poskytovatel plnění nemá plný nárok na odpočet.
Očekávám, že v případě prvého bodu je každému záměr Rady ES zřejmý. Příjemce plnění nemá plný nárok na odpočet, a proto nakoupí od spřízněné osoby za velmi nízkou cenu. Náklad v podobě DPH, kterou nelze nárokovat, bude takovým postupem minimalizován. Podle mého názoru v případě druhého a třetího bodu již nemusí být všem zřejmé, jaký cíl byl sledován. Pro pochopení je potřeba si uvědomit, že nárok na odpočet daně je možné krátit tzv. koeficientem, který je kalkulován v poměru mezi poskytovanými zdanitelnými plněními a plněními, která jsou osvobozena od DPH bez nároku na odpočet daně. Čím vyšší hodnota poskytovaných zdanitelných plnění (případně čím nižší hodnota poskytovaných plnění osvobozených od DPH bez nároku na odpočet daně), tím vyšší koeficient a následně i uplatněný nárok na odpočet. Sledovaným cílem druhého a třetího bodu je tak zamezit spřízněným osobám umělé navyšování koeficientu.
Členské státy by měly být k úpravám základu daně oprávněny pouze tehdy, pokud bude rozdíl mezi úplatou a tržní cenou významný. Dále nebude moci stát zasáhnout a upravit základ daně v případě, kdy poskytovatel doloží, že ho k účtování ceny odlišné od ceny tržní vedly komerční důvody. Novela Šesté směrnice tak členským státům nenechává úplnou volnost při úpravách základu daně. Z praktického pohledu se však jeví, že plátci se budou svých práv jen velmi obtížně dovolávat.
ÚPRAVA ODPOČTU U SLUŽEB. Mnozí vědí, že Šestá směrnice povoluje členským státům upravovat u vybraných druhů majetku uplatněný nárok na odpočet v závislosti na jeho použití v průběhu minimálně čtyř let následujících po jeho pořízení (zákon o DPH na tuto možnost reaguje v paragrafech 78 a 79 institutem "úpravy" a "vyrovnání" nároku na odpočet daně). Mezi další významné změny, které Směrnice 2006/69/EC přináší, je rozšíření takové možnosti i na "přijaté služby, které mají charakter běžně přiřazovaný dlouhodobému majetku". Ačkoli některé členské státy již v minulosti určité nakoupené služby do režimu úpravy odpočtu zahrnovaly, je diskutabilní, zda tak činily plně v souladu s evropskou legislativní úpravou. Nicméně po novele Šesté směrnice je tato možnost členským státům dána již bez jakýchkoli pochyb. Česká republika tedy jednoznačně získává oprávnění upravovat výši uplatněného odpočtu daně v případě nakoupených služeb. Otázkou samozřejmě zůstává, jaké služby by takovému režimu potenciálně mohly podléhat.
PRINCIP SAMOVYMĚŘENÍ NA TUZEMSKÁ DODÁNÍ. Zajímavé je, že nedlouho poté, co Evropská komise zamítla návrh Německa a Rakouska aplikovat plošně princip samovyměření daně z přidané hodnoty příjemcem plnění nejen na intrakomunitární dodávky, ale i na tuzemské dodávky, Rada ES určité prvky tohoto principu přijímá Směrnicí 2006/69/EC, a to u poměrně širokého rozsahu zdanitelných plnění. Kromě již výše popisovaných dodávek zlata, u nichž tento princip v České republice funguje od počátku letošního roku, se tak můžeme zanedlouho setkávat se samovyměřením lokálních dodávek například v případě výstavby, oprav, čištění, údržby, změn a demolic nemovitého majetku včetně poskytování pracovní síly pro tyto účely, nebo dodávek recyklovatelného i nerecyklovatelného odpadu, rozličných služeb k němu se vážících či dokonce produktů vzniklých jejich zpracováním. Kromě těchto plnění by mohly být zákonem o DPH vyjmuty ze standardního způsobu zdanění i dodávky zboží, jež slouží jako zajišťovací instrument pohledávky; stejně tak by princip samovyměření mohl být dále uplatněn i v případech některých dalších typů "nedobrovolných" dodání provedených např. exekutorem v okamžiku, kdy se dodavatel dostává do finančních potíží. Zde je zcela pochopitelné, že členské státy se nemohou spolehnout na to, že budou schopny vybrat DPH od osoby s finančními problémy. Lze proto očekávat, že možnost označit odběratele za osobu povinnou přiznat DPH bude členskými zeměmi hojně využívána.
ROVNÉ PODMÍNKY. Velmi poučná je pasáž Směrnice 2006/69/EC, která vyjmenovává a současně ruší veškeré výjimky v minulosti individuálně udělované různým členským státům v oblastech pokrytých touto směrnicí. Z různorodosti implementovaných výjimek je vidět, že aplikace DPH v rámci EU se k plné harmonizaci vždy blížila jen velmi pomalu. Postavením všech členských států na stejnou startovní čáru Rada ES jistě udělala krok dobrým směrem. Lze již jen diskutovat o tom, zda jsou dobře vymyšlena i pravidla závodu.
Tomáš Brandejs
společnost Deloitte
Související
Newsletter týdeníku Ekonom.
Každý čtvrtek vám představíme obálku nového čísla Ekonomu a přiblížíme pět vybraných témat, která si budete moct přečíst na webu Ekonom.cz.
Odhlásit se můžete kdykoliv.
Přihlášením k newsletteru beru na vědomí, že dochází ke sbírání a zpracování osobních údajů. Více informací o zásadách ochrany osobních údajů naleznete ZDE.
