Konec roku 2005 byl poznamenán diskusemi nad neobvykle rozsáhlým snížením sazeb daně z příjmů fyzických osob. Veřejnosti je tak velmi dobře známo, že novela zákona o daních z příjmů je (až na některá specifická ustanovení) účinná od 1. ledna 2006. Méně se však již ví, že prvním dnem roku 2006 byl zákonem č. 545/2005 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, současně změněn i zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Rok 2006 tak začal v pořadí již osmou novelizací zákona o dani z přidané hodnoty, která sice svým rozsahem nepatří k největším, nicméně právem náleží mezi novely významnější. Zákon totiž kromě napravení některých drobných nedostatků, ztrpčujících život mnohým plátcům, přináší například i potřebná řešení problémů, které vyvolaly některé nedávné události a na které při tvorbě zákona o DPH nemohlo být pamatováno.

Smysl některých změn bude zřejmější teprve až po přiblížení důvodů, které - alespoň podle našeho názoru - přiměly zákonodárce k novelizaci zákona o DPH. Proto je nejprve přiblížen vývoj dané problematiky, případně jsou stručně komentovány charakteristické výkladové obtíže, které způsobovalo předchozí znění zákona o DPH.

SAZBA DANĚ U SPORTOVNÍCH ČINNOSTÍ. Přesně před rokem, k 1. lednu 2005, novela zákona o dani z přidané hodnoty přidala do seznamu služeb podléhajících 5% sazbě DPH veškerou sportovní činnost zařazenou pod kód SKP 92.6. Nejen provozovateli sportovních zařízení, ale dokonce i pracovníky Ministerstva financí ČR byla tato změna od počátku interpretována jako snížení sazby DPH u služeb fitcenter, posiloven, aerobiku a kondičního cvičení. Proto byla pro mnohé velmi překvapivá informace, kterou Ministerstvo financí ČR vydalo o několik měsíců později na svých internetových stránkách, kde upozornilo na to, že služby fitcenter, posiloven, aerobiku a kondičního cvičení v roce 2005 nadále podléhají 19% sazbě DPH. Toto zjištění znamenalo řadu obtíží pro velkou většinu sportovních zařízení zdaňujících od 1. ledna 2005 své služby 5% sazbou DPH. Nicméně proti výkladu Ministerstva financí ČR jen málokdo mohl cokoli namítat, neboť zákon o DPH i v novelizované verzi roku 2005 skutečně umožňoval uplatnit na služby fitcenter, posiloven, aerobiku a kondičního cvičení pouze základní, tj. 19% sazbu DPH.

Vzhledem k nastálé situaci vznikla potřeba urychleně novelizovat zákon o dani z přidané hodnoty znovu tak, aby odpovídal stávající praxi a umožnil zdaňovat služby fitcenter, posiloven, aerobiku a kondičního cvičení sníženou sazbou daně z přidané hodnoty.

Potřebná změna přišla k 1. lednu 2006. Byla doplněna příloha č. 2 zákona o DPH obsahující výčet služeb podléhajících snížené sazbě DPH, a to o služby posiloven a kondičního cvičení, provoz saun, tureckých a parních lázní zařazené v SKP 93.04. Zákon o DPH slovním označením vybraných služeb a současně i jejich jednoznačnou klasifikací pod kódem SKP 93.04 zbavil provozovatele sportovních zařízení od 1. ledna 2006 veškerých pochyb. Uplatnění 5% sazby DPH je v roce 2006 naprosto opodstatněné.

Co se týká snížení sazby DPH, jde o jedinou změnu, kterou novela zákona o DPH k 1. lednu 2006 přinesla. Pokusy některých poslanců zasáhnout do přílohy č. 1 zákona o DPH, obsahující výčet zboží podléhajícího snížené sazbě DPH, nebyly úspěšné.

TICHÉ VÍNO JAKO REKLAMNÍ PŘEDMĚT. Změna zákona o DPH, která musí potěšit každého milovníka vína, započala poměrně nenápadně již v listopadu 2005. Tehdy novela zákona o zemědělství změnila rovněž i zákon o daních z příjmů v tom smyslu, že tiché víno poskytnuté jako reklamní dar může být uplatněno jako daňově účinný výdaj na reprezentaci, a to i přesto, že je předmětem spotřební daně. Možnost jeho zahrnutí mezi daňově účinné výdaje znamenala určitou změnu i pro plátce DPH při rozhodování o uplatnění nároku na odpočet DPH u tichého vína nakoupeného za účelem rozdávání. Doslova ze dne na den totiž přestal být v případě tichého vína použitelný výslovný zákaz uvedený v zákoně o DPH, který omezuje uplatnění nároku na odpočet daně u plnění pořízeného pro účely daňově ne-uznatelné reprezentace.

Dlužno říci, že pro účely DPH tento nový režim neznamenal žádnou podstatnou změnu, protože poskytnutím jakéhokoli reklamního předmětu, který je předmětem spotřební daně, dochází ke zdanitelnému dodání zboží s povinností odvést DPH na výstupu. Při rozdávání tichého vína tedy plátci DPH žádnou daň neušetřili. Pokud si nárokovali odpočet daně, zákon o DPH je nutil odvést DPH na výstupu zpět. Nicméně v rámci novely zákona o DPH platné od 1. ledna 2006 bylo doplněno, že rozdávané předměty spotřební daně je nutno zatížit DPH na výstupu jen tehdy, nejde-li o tiché víno. Pokud si tedy moravští vinaři dali jako novoroční předsevzetí usilovat o zvýšení prodeje jimi vyráběného moku, novela zákona o DPH splnění jejich přestav jistě ve značné míře podpoří.

JAZYKOVÉ VZDĚLÁVÁNÍ. Bez nadsázky lze říci, že již v květnu 2004 začal boj soukromých jazykových škol o možnost neuplatňovat DPH na jimi poskytované jazykové kurzy. Zatímco studenti státních jazykových škol nemuseli hradit v ceně kurzovného DPH, neboť jejich výuka byla od daně osvobozena, studenti soukromých škol o tuto výhodu přicházeli. Nutně tak muselo docházet ke snižování ziskové marže v případě soukromých jazykových škol, které se tak snažily čelit odlivu studentů. Konkurenční výhoda státních jazykových škol trvala bezmála rok a půl, než se soukromým jazykovým školám zablýskalo na lepší časy. K 1. říjnu 2005 byl zcela přepracován paragraf 57 zákona o DPH, který za osvobozenou výchovu a vzdělávání začal nově považovat jazykové vzdělání poskytované fyzickými a právnickými osobami, působícími v oblasti jazykového vzdělávání, uznanými Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy (odkaz na dnes již neplatný seznam škol, které organizují jednoletý kurz cizích jazyků s denní výukou, byl nahrazen vyhláškou č. 322/2005).

Rozsah osvobození definovaný od 1. října však přinesl hned dvě nejasnosti. Prvou z nich je jeho nejednoznačnost ve vztahu k soukromým jazykovým školám. Přestože Ministerstvo financí ČR koncem listopadu 2005 rozsah osvobození v jedné ze svých informací zveřejněných na svých internetových stránkách komentuje a podrobněji vysvětluje, lze se domnívat, že jen málokterá soukromá jazyková škola má v současné době jasno v tom, u jakých kurzů a zda vůbec má uplatnit DPH, nebo zda je její výuka plně od daně osvobozena.

Problematika osvobození soukromých jazykových škol je na delší samostatný rozbor, a proto se věnujme druhé nejasnosti, kterou způsobilo přepracování paragrafu 57 zákona o DPH k 1. říjnu 2005. Zákonodárce ve snaze sjednotit režim DPH u soukromých a státních jazykových škol sice konečně přiznal osvobození od daně soukromým jazykovým školám, ale překvapivě toto osvobození odňal státním jazykovým školám. Nezbylo tedy nic jiného, než počkat tři měsíce na další úpravu paragrafu 57 zákona o DPH. S účinností od 1. ledna 2006 bylo v zákoně o DPH doplněno, že od daně je osvobozena výchova a vzdělávání ve školách s právem státní jazykové zkoušky, které jsou zapsány ve školském rejstříku. Rok 2006 tak konečně definitivně přinesl rovné zacházení ve státní a soukromé sféře v případě jazykového vzdělávání. "

VÝCHOVA A VZDĚLÁVÁNÍ DĚTÍ A MLÁDEŽE. Zákon o DPH do konce roku 2005 činnosti příspěvkových organizací a nestátních neziskových organizací poskytujících výchovné, vzdělávací a volnočasové aktivity dětem a mládeži rozlišoval na dvě skupiny. Do prvé zařazoval takové činnosti, které jsou kryty prostředky ze státního rozpočtu, z rozpočtů územních samosprávných celků, státních fondů, případně z grantů přidělených podle zvláštního zákona nebo ze zdrojů Evropské unie, a osvobozoval je od povinnosti zatěžovat je daní z přidané hodnoty. Druhou skupinu pak podle zákona o DPH tvořily ty činnosti, které výše uvedenými finančními prostředky kryty nebyly. Novela od 1. ledna 2006 umožňuje osvobození od DPH při poskytování výchovné, vzdělávací a volnočasové aktivity dětem a mládeži všemi příspěvkovými organizacemi a nestátními neziskovými organizacemi dětí a mládeže bez omezující podmínky dotačního krytí.

Od 1. ledna 2006 zákon o DPH osvobozuje od uplatňování daně jakékoli poskytnutí služeb a dodání zboží, pokud tato plnění úzce souvisejí s ochranou a výchovou dětí a mládeže, poskytované veřejnoprávními subjekty nebo právnickými osobami, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání. Dochází tak k napravení jednoho z drobných nedostatků zákona o DPH ve znění do 31. prosince 2005, který za obdobných podmínek osvobozoval od daně poskytnutí plnění úzce souvisejícího s ochranou, ovšem nikoli s výchovou, dětí a mládeže.

MOŽNOST OPRAVY ZDANĚNÍ PŘIJATÝCH PLATEB. Čeští plátci si již druhým rokem zvykají na to, že jsou povinni přiznat daň na výstupu nejen ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, ale i ke dni přijetí platby, která se k němu vztahuje, pokud je přijata přede dnem jeho uskutečnění. Často pak vznikala otázka, jakým způsobem a zda vůbec je možné opravit daň uplatněnou na přijatou platbu, pokud platba nakonec nebyla použita na původně zamýšlené zdanitelné plnění, ale byla započtena na úhradu jiného zdanitelného plnění, plnění osvobozeného od daně nebo dokonce i plnění, které vůbec není předmětem daně. Tento problém se stal velmi aktuálním po 26. 12. 2004, kdy na břehy jihovýchodní Asie udeřily vlny tsunami. Se značnou nevolí se pak veřejnost dozvídala, že z jimi zaslaných dárcovských SMS mobilní operátoři odvádějí daň z přidané hodnoty finančnímu úřadu.

Možnost opravit již odvedenou daň z přijaté platby v případě, kdy platba byla použita na jiné zdanitelné či osvobozené plnění, případně na plnění, které není předmětem daně, nakonec přichází k 1. lednu 2006. Daň z platby následně započtené na plnění, které nepodléhá dani z přidané hodnoty, tak může být finančním úřadem vrácena zpět. Samozřejmě že zákon o DPH na druhou stranu stanovuje poskytovateli platby povinnost opravit nárok na odpočet daně, pokud byl uplatněn.

V případě opravy základu daně a výše daně u předplacených telekomunikačních služeb byl zákon o DPH dokonce doplněn o velmi zjednodušený způsob, jak tuto opravu technicky provést. Zákonodárce tak vyšel vstříc především potřebám mobilních operátorů a jiných poskytovatelů telekomunikačních služeb. Domníváme se ovšem, že naopak jejich zákazníkům, kteří hradí platby před datem uskutečnění zdanitelného plnění, může přílišné zjednodušení přinést v některých případech dodatečné problémy. Zákon totiž nově stanovuje, že se doklad o opravě daně odvedené z platby, který vyhotovují poskytovatelé telekomunikačních služeb, nedoručuje. Vzniká tak otázka, jak se ti zákazníci, kteří původní nárok na odpočet uplatnili, dozvědí, že jim vznikla povinnost vrátit jej zpět Finančnímu úřadu.

Považujeme za vhodné upozornit i na nesprávný odkaz na paragraf uvedený v přechodných ustanoveních. Jsme však přesvědčeni, že tato nesrovnalost by neměla mít vliv na neúčinost daného přechodného ustanovení. Jeho význam a zamýšlený odkaz na správný paragraf lze podle našeho názoru výkladově určit naprosto bezpečně.

Jednoznačné zmínění možnosti opravy zdanění platby přijaté na zdanitelné plnění a použité nakonec na jiné účely je jistě dobrým nápadem a pro plátce znamená přínos. Určitým nedostatkem může být snad jen problémové ustanovení o nedoručování dokladu o opravě u telekomunikačních služeb. Přesto i to je řešitelné. Pravděpodobně bude vždy záležet na přístupu telekomunikačních společností a poskytování informací o zápočtech přijatých plateb na jiná plnění se bude muset velmi rychle stát součástí standardní péče o zákazníka.

INVESTIČNÍ ZLATO. Rozsáhlé změny nachystal rok 2006 obchodníkům s investičním zlatem a jeho zpracovatelům. Tyto úpravy byly vyvolány vysokým výskytem daňových defraudací při prodeji investičního zlata v letech 2004 a 2005. Přitom tyto daňové podvody příliš sofistikované nebyly. Spočívaly pouze v tom, že prodejce investičního zlata vystavil daňový doklad s vyčíslenou DPH, kterou ovšem do státního rozpočtu neodvedl, a spoléhal se na to, že jej příslušné úřady nebudou schopny vypátrat. Odběratel zlata přitom byl oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně.

Je zřejmé, že se zákonu o DPH v novelizovaném znění roku 2006 tento nežádoucí trend v neodvádění daně podaří silně omezit. Od 1. ledna 2005 je totiž povinnost přiznat a zaplatit DPH při dodání zlata stanovena plátci, který investiční zlato nakupuje. Plátce, který dodává zlato, tak pouze vystaví daňový doklad bez vyčíslené daně se sdělením, že výši DPH je povinen doplnit a přiznat odběratel. Ten zároveň odpovídá za správnost vypočtené daně. Plnění této povinnosti by mělo být celními a finančními úřady rozhodně snáze kontrolovatelné.

Nárok na odpočet daně zákon o DPH odběrateli samozřejmě při splnění všech standardních zákonných podmínek přiznává. Stanovuje, že jej lze uplatnit nejdříve v tom daňovém přiznání, ve kterém odběratel přiznal DPH z nakoupeného zlata. Odběratel, který uvede ve svém daňovém přiznání DPH na výstupu a zároveň v tomto přiznání uplatní nárok na odpočet, dosáhne výhody nulového dopadu na peněžní toky. Novela tak určitě velké většině plátců nakupujících investiční zlato prospěje.

Změny v oblasti investičního zlata jsou textově nejobsáhlejší, neboť přinášejí množství drobných technických úprav nezbytných k tomu, aby výše uvedené principy samovyměření daně a uplatnění nároku na její odpočet bez obtíží fungovaly ve všech případech. Tyto úpravy jako celek zajišťují, aby situace, kdy je státní rozpočet podvodným způsobem krácen a finanční úřad je přitom povinen vrátit daň odběrateli, byla od 1. ledna 2006 již jen historií.

DALŠÍ ÚPRAVY NA CESTĚ. Nelze očekávat, že popsaná novela bude letos poslední. Ministerstvo financí jistě sbírá další náměty. Asi se setkáme i s poslaneckými návrhy, stranou nejspíše nezůstane ani Senát, který inicioval některé úpravy i v uplynulém roce.

Radka Mašková, Tomáš Brandejs
Deloitte

Související