Jak účtovat povolenky

Kdy a jak mají společnosti o povolenkách účtovat? Kdy získají nad svými emisními povolenkami kontrolu?

Oblast účetnictví se počátkem října dočkala novely vyhlášky č. 500/2002 Sb., která zohledňuje zejména účtování emisních povolenek jako nových aktiv vstupujících do účetních výkazů jednotlivých společností, které jsou součástí evropského trhu s emisními povolenkami. Na poli mezinárodního účetního výkaznictví byla již před časem vydána interpretace IFRIC 3 (International Financial Reporting Interpretations Committee), která jako jedna z prvních reagovala na připravující se nový trh. Tato interpretace definovala emisní povolenku jako dlouhodobý nehmotný majetek, který se neodepisuje a je pořízen formou dotace. Dále podle této interpretace společnosti vlastnící daná zařízení vzniká závazek odevzdat adekvátní počet povolenek odpovídající skutečně vypuštěným emisím CO₂ za dané období. Tento účetní přístup je aplikovatelný pouze pro společnosti, jejichž zařízení je součástí jednotlivých Národních alokačních plánů v rámci EU ETS. Poradní orgán Evropské komise pro schvalování mezinárodních standardů účetního výkaznictví CEFRAG v rámci Evropské unie však na IFRIC 3 reagoval kriticky. Kritizovány byly zejména rozpory v přístupu oceňování aktiv a závazků dle dvou přístupných modelů oceňování (modelu historických pořizovacích cen a modelu reálných hodnot a jejich následný dopad do účetních výkazů). V důsledku této kritiky byla interpretace IFRIC stažena Výborem pro mezinárodní účetní standardy (IASB), přesto však zůstává jedním z přístupů k vykazování emisních povolenek - je totiž interpretací stávajících platných standardů IFRS. V průběhu diskusí nad přístupem k emisním povolenkám nejen v návaznosti na situaci po stažení IFRIC 3, ale zejména v rámci diskuse o tom, co vlastně emisní povolenka je, přibyly i další dva akceptovatelné přístupy k vykazování emisních povolenek v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví.

První alternativou je tvorba závazku (oceněného reálnou hodnotou) pouze na nedostatek povolenek, které společnosti chybějí, a které je nutné ve vazbě na skutečné ověřené emise CO₂ odevzdat zpět státu (prostřednictvím rejstříku) za dané období. Druhou alternativou může být přístup k vykazování dotací v čisté hodnotě (IAS 20 státní dotace), a to vykazovat jak dotaci, tak aktivum v pořizovací ceně (většinou v nulové hodnotě), a vytvářet závazek/rezervu na nedostatečné povolenky, jež je nutné odevzdat zpět do registru. Ocenění tohoto závazku pak vychází z reálné hodnoty povolenek k datu sestavení účetní závěrky. Rovněž důležité je připomenout požadavek na popsání zvolené metody včetně důvodů k ní vedoucích v příloze k účetní závěrce.

V české účetní legislativě byl zvolen postup blízký interpretaci IFRIC 3. Emisní povolenka je považována za jiný dlouhodobý nehmotný majetek, který se neodepisuje. Přístup k vykazování související dotace je však jiný než doposud. Dotace nebude zúčtována proti pořizovací ceně povolenky (jak by tomu bylo u jiných touto formou pořizovaných aktiv), ale bude vykázána v závazcích v hodnotě odpovídající reprodukční pořizovací ceně, kterou bude jednotlivá povolenka oceněna. Dotace bude postupně rozpouštěna do výnosů daného kalendářního roku. Dopad proúčtování, odevzdání alokovaných emisních povolenek a rozpuštění dotace za kalendářní rok by měl být ve výkazu zisku a ztráty neutrální. Výnosy související s prodejem nadbytečných emisních povolenek se zúčtují v rámci provozních výnosů. Nákup povolenek se proúčtuje na účet jiného dlouhodobého nehmotného majetku a s tím související závazek se vykáže v ostatních krátkodobých závazcích. V případě, že společnost nebude mít dostatek povolenek na svém účtu, bude nucena vytvářet rezervu. Tento nedostatek může za první rok řešit rovněž využitím povolenek alokovaných na další rok prvního obchodovacího období - tyto povolenky společnosti obdrží do 28. února 2006 na své účty v národním rejstříku povolenek.

Kdy tedy mají společnosti o povolenkách účtovat? Tuto otázku si kladli a kladou všichni zúčastnění. Odpověď nevychází přímo z českých účetních předpisů, ale je opět možné odkázat na Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Okamžik uznání aktiva v účetních výkazech by měl vycházet z titulu vlastnictví daného aktiva a jeho kontroly. Kdy má společnost nad svými emisními povolenkami kontrolu? Vydáním Národního alokačního plánu ve Sbírce, což bylo 5. srpna 2005, nebo až otevřením účtu v registru povolenek a připsáním povolenek na účet? Ve vazbě na veškeré procesní kroky by to mělo být až v této fázi, neboť do okamžiku připsání povolenek na účet účastníka EU ETS se povolenky nikde neobjeví, a tudíž s nimi společnost nemůže nijak nakládat, mimo sjednávání derivátových obchodů. Dalším úskalím může být pro mnohé společnosti i zatím ne zcela jasný přístup regulátora v případě, že dané odvětví podléhá regulaci.

V současné době probíhají živé diskuse účetních odborníků a auditorů nad přístupem k tomuto novému trhu, neboť rizika spojená s nastavením a fungováním EU ETS jsou významná a pro mnoho společností (nejen v energetickém sektoru) budou představovat významnou položku letošních účetních závěrek. Dá se očekávat, že nejvíce transakcí bude zpočátku probíhat na úrovni velkých nadnárodních celků, které se budou snažit optimalizovat své potřeby v jednotlivých zemích v rámci EU ETS. Zároveň však postupně začne nabírat obrátky i aktivní burzovní obchod s touto novou komoditou. Získání informace o reálné hodnotě pro ocenění povolenek ve vazbě na výše uvedené přístupy by proto nemělo být problémem.

ZDENKA GOŘALÍKOVÁ
PricewaterhouseCoopers

Zdenka Gořalíková je manažerkou v oddělení auditu PwC.

Připomíná: Nutné bude i prokázání skutečných emisí zařízení pro účetní závěrky, sestavované a schvalované před 31. březnem.