Pokud finanční úřad zjistí, že se při najímání živnostníka ve skutečnosti jednalo o takzvaný zastřený pracovněprávní vztah, může věc posoudit jako krácení daně, a to mívá pro podnikatele, respektive jeho statutární orgán i závažné trestněprávní důsledky. Finanční ředitelství a soudy až donedávna při přezkumu finančních úřadů rozhodnutí potvrzovaly. Určitý zvrat v dosavadní praxi však přineslo nedávné rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Zabývalo se otázkou švarcsystému a v jistém směru vyvrátilo dosavadní zažitý způsob výkladu ustanovení zákona o zaměstnanosti a zákona o správě daní a poplatků. I finanční úřady a úřady práce tak budou muset postupovat ve vztahu ke švarcsystému mnohem obezřetněji.

KDY JE NUTNÉ MÍT ZAMĚSTNANCE. Paragraf 13 zákona o zaměstnanosti stanoví, že podnikatel je povinen plnění běžných úkolů vyplývajících z předmětu jeho činnosti zajišťovat svými zaměstnanci, které k tomu účelu zaměstnává v pracovněprávních vztazích podle zákoníku práce. Pracovněprávním vztahem se přitom nerozumí pouze klasický hlavní či vedlejší pracovní poměr založený pracovní smlouvou, nýbrž i vztah založený dohodou o provedení práce či dohodou o pracovní činnosti. Tyto dohody umožňují podnikatelům flexibilně zajistit určité činnosti, aniž by museli zaměstnávat nové zaměstnance v pracovním poměru. Běžnými úkoly se rozumějí úkoly přímo související se zajištěním výroby nebo poskytováním služeb a obdobnou činností např. podle živnostenského zákona, které podnikatel provádí v zařízeních určených pro tyto činnosti nebo na místech obvyklých pro jejich výkon, vlastním jménem a na vlastní odpovědnost.

Ze zákona však přímo vyplývají výjimky ze shora uvedeného pravidla. Těmi jsou případy, kdy plnění běžných úkolů zajišťuje podnikatel:

sám nebo s pomocí svého manžela nebo dětí v případě podnikatele-fyzické osoby,

prostřednictvím svých společníků nebo členů v případě podnikatele-právnické osoby,

prostřednictvím dočasně přidělených zaměstnanců agentury práce (institut tzv. agenturního zaměstnávání),

na základě svěření běžných úkolů jiné právnické nebo fyzické osobě, která má činnosti, které jí mají být svěřeny, zahrnuty v předmětu své činnosti a bude je zajišťovat svými zaměstnanci nebo

fyzické osobě, která má činnosti, které jí mají být svěřeny, zahrnuty v předmětu činnosti a nebude svěřené úkoly zajišťovat v zastřeném pracovněprávním vztahu.

Použití posledně uvedené výjimky přinesla novela zákona o zaměstnanosti, účinná od 27. května letošního roku. Předtím mohl zaměstnavatel svěřit plnění běžných úkolů pouze jinému zaměstnavateli, který je měl zahrnuty v předmětu své činnosti a zajišťoval jejich plnění svými zaměstnanci.

OBSAH NAD FORMU. Tzv. zastřené pracovněprávní vztahy byly nepřípustné i podle dřívějších právních úprav. Jde o případy, kdy se živnostník chová jako zaměstnanec a svou činností pro podnikatele naplňuje všechny znaky závislé práce: vykonává činnost podle pokynů podnikatele, ve vztahu nadřízenosti a podřízenosti, v jeho prostorách, s jeho materiály, surovinami a pracovními pomůckami, v určené pracovní době, bez odpovědnosti vůči třetím osobám. Naopak živnostník musí při své činnosti pro jiného podnikatele splňovat předpoklady podnikání, tzn. jednat samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, soustavně a za účelem dosažení zisku. Nejsou-li tyto předpoklady naplněny, nemůže se jednat o podnikání a je nutno vycházet z toho, že uzavřená obchodní smlouva (např. mandátní, příkazní, o dílo, o spolupráci) má ve skutečnosti povahu pracovněprávního vztahu, byť obsahuje odkaz na obchodní či občanský zákoník.

Princip "obsah nad formu" je zakotven v paragrafu 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Proto se při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho.

Finanční úřady tak při provádění daňové kontroly posuzují smlouvy vždy podle jejich skutečného obsahu a nikoli podle formy, která zastírá faktický stav. Uvedená zásada je obsažena i v občanském zákoníku. Pokud tedy finanční úřad zjistí, že při najímání živnostníka se ve skutečnosti jednalo o zastřený pracovněprávní vztah, může věc posoudit jako krácení daně, což může mít pro podnikatele trestněprávní důsledky. Postup finančních úřadů byl v těchto otázkách vždy velice nekompromisní. I finanční ředitelství a soudy zatím při přezkumu rozhodnutí finančních úřadů tato rozhodnutí potvrzovaly.

STAVEBNÍ FIRMA VERSUS FINANČNÍ ÚŘAD. Zlom v zaběhnuté praxi však zřejmě přinese nedávné rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Zabývalo se právě otázkou švarcsystému a zcela vyvrátilo dosavadní zažitý způsob výkladu ustanovení zákona o zaměstnanosti a zákona o správě daní a poplatků. Oč v tomto rozhodnutí jde? Finanční úřad pro Prahu 1 při provádění daňové kontroly zjistil, že kontrolovaná stavební firma proplácela najatým živnostníkům na základě uzavřených dohod o spolupráci jimi vystavené faktury. Dospěl však k závěru, že se jednalo o zastřený stav věci a smlouvy uzavřené se živnostníky neměly obchodně právní povahu. Argumentoval zejména chybějícím odkazem na právní předpis ve smlouvách, chybějící specifikací díla a termínu jeho odevzdání, neuvedením rozsahu odvedené práce na fakturách, chybějícím vyúčtováním dodaného díla, druhovým vyčíslením odměny za zednické práce. Živnostníci fakturovali pouze stavební firmě a s výkonem této činnosti neměli kromě nákladů na použití vlastního motorového vozidla a sociálního a zdravotního pojištění jiné výdaje. Podle názoru finančního úřadu proto jednali v těchto případech jménem stavební firmy a skutečný obsah právního úkonu tedy odpovídal pracovní smlouvě. Finanční úřad proto stavební firmě doměřil daň z příjmu za rozhodné období.

Stejného názoru bylo i Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu i Městský soud v Praze, který se v první instanci zabýval žalobou podanou stavební firmou.

ROZHODNUTÍ NEJVYŠŠÍHO SPRÁVNÍHO SOUDU. Překvapivě zcela odlišné stanovisko zaujal k celé věci Nejvyšší správní soud, k němuž podala stavební firma následně kasační stížnost. Soud konstatoval, že není rozhodné, na jakém formálním právním základě je daná činnost vykonávána. Dále s ohledem na nedostatečné zákonné vymezení závislé činnosti stanovil materiální kritéria závislé činnosti. O tu se podle názoru soudu jedná typicky v případě práce

vykonávané na jednom místě výhradně pro jednoho zaměstnavatele,

dlouhodobě a

v případě, že k uzavření pracovněprávního vztahu došlo především v zájmu osoby tuto činnost vykonávající.

Naopak o závislou činnost se zpravidla nejedná v případě činnosti

specializované,

krátkodobé či nesoustavné, jejíž výkon je podmíněn faktory do značné míry nezávislými na vůli zadavatele (např. v případě sezónních prací, práce závislé na počasí, práce podmíněné realizací jednorázově získané zakázky apod.).

Nejvyšší správní soud konstatoval, že v daném případě nelze dovozovat výkon závislé činnosti ve smyslu daňových ustanovení, když živnostníci vykonávali předmětnou činnost jen několik měsíců, vykonanou práci fakturovali velmi nepravidelně a ani ne ve všech měsících a navíc se jednalo o činnost do značné míry nezávislou na subjektivní vůli stavební firmy. Skutečnost, že práce byla určena druhově, že v rozhodném období jmenovaní účtovali pouze stavební firmě a řídili se jejími pokyny, je podle hodnocení Nejvyššího správního soudu právně zcela bezvýznamná. Stavební firma se tak podle jeho názoru uzavíráním předmětných smluv nedopustila zastřených právních úkonů ve smyslu ustanovení paragrafu 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků.

I nastíněné rozhodnutí Nejvyššího správního soudu potvrzuje, že zákon nestanoví žádná objektivní a precizní kritéria, jež by umožňovala určit, zda určitá smlouva s živnostníkem představuje nepovolený švarcsystém, či zda se jedná o postup v souladu se zákonem. Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu se navíc zabývá pouze povahou závislé činnosti podle zákona o daních z příjmů, nikoli výslovně ustanovením paragrafu 13 zákona o zaměstnanosti. Přesto se domníváme, že shora nastíněné rozhodnutí Nejvyššího správního soudu představuje průlom v nazírání správních soudů na švarcsystém a že v budoucnu budou jak finanční úřady, tak úřady práce postupovat ve vztahu ke švarcsystému mnohem obezřetněji, nebudou-li chtít riskovat, že Nejvyšší správní soud, popř. soudy krajské, řídíce se jeho judikaturou, jednotlivá rozhodnutí pro rozpor se zákonem zruší.

DOPORUČENÍ. Podle našeho názoru a v souladu se shora popsaným rozhodnutím Nejvyššího správního soudu by podnikatelé měli své smluvní dokumenty formulovat tak, že druhá smluvní strana bude dodávat služby, respektive dílo (konkrétní zakázka) s tím, že ve smlouvě by měl být stanoven pouze termín dodání. Jinak řečeno, není-li ve smlouvě stanoven druh práce, ale její výsledek, nejde o pracovní poměr. Doporučujeme podnikatelům, aby se ve smlouvách vyhýbali pojmům a formulacím, které by byly typické pro pracovní smlouvy, jako je určení druhu a místa práce, pracovní doby, výkon práce výhradně pro objednatele a pod.

Přestože novela zákona o zaměstnanosti rozšiřuje možnosti zadávání práce živnostníkům, zůstane pracovní poměr za určitých situací i nadále jedinou možnou právní formou spolupráce. Zastřené pracovněprávní vztahy tak v těchto případech zůstanou nelegální. Nicméně lze předpokládat, že v praxi budou nadále využívány přinejmenším do té doby, dokud nebude nastaven stejný daňový režim i režim sociálních dávek pro zaměstnance i živnostníky, a švarcsystém tak ztratí pro zaměstnavatele i zaměstnance na atraktivitě.



Nörr Stiefenhofer Lutz



Švarcsystém, nebo outsourcing?

Výhody švarcsystému, systému pojmenovaného po benešovském podnikateli Miroslavu Švarcovi, jsou postaveny na všeobecně známých rozdílech ve finančním a právním režimu zaměstnávání fyzických osob v pracovněprávních vztazích a "zaměstnávání" osob samostatně výdělečně činných. Tyto rozdíly lze stručně shrnout následovně:

Vztah vůči živnostníkovi se řídí obchodním zákoníkem ovládaným zásadou smluvní volnosti a rovného postavení stran. Naopak vztah k zaměstnanci se řídí výlučně zákoníkem práce, postaveným zejména na zásadě ochrany zaměstnanců. Na živnostníka a zaměstnance se tak vztahují odlišná pravidla např. ohledně odpovědnosti za škodu včetně odpovědnosti za pracovní úraz a nemoc z povolání, výpovědních dob a výpovědních důvodů, placení odstupného, placené dovolené a náhrady mzdy při překážkách v práci a řady dalších otázek.

n Příjem živnostníka a zaměstnance ze stejné odměny je přibližně stejný, až na to, že zaměstnavatel musí za zaměstnance odvádět státu na odvodech na sociálním a zdravotním pojištění dalších 35 % navíc k částce hrubé mzdy. Zanedbatelná není ani možnost živnostníka uplatnit si náklady, jež v konečném důsledku vede při stejné výši hrubé odměny k nižší daňové povinnosti. Tento rozdíl ve výši odvodů nepříznivě pociťuje stát na svých příjmech, a proto má zájem na tom, aby podnikatelé tento systém vůbec nevyužívali.

V praxi však může být velmi obtížné odlišit švarcsystém od zcela běžného a moderním trendům podnikového řízení odpovídajícího outsourcingu, tedy systému, kdy si podnikatel zajistí plnění některých činností, které ovšem nenáležejí do hlavního předmětu jeho činnosti, externími společnostmi. Formou outsourcingu se tak často zajišťují např. služby IT, účetnictví a daňové poradenství, překlady, reklamní a propagační služby, stravování pro zaměstnance, úklid či ostraha objektů.

Za nelegální zaměstnávání živnostníků přitom mohou úřady práce uložit podnikateli pokutu až dva miliony korun. Samotný živnostník nechávající se zaměstnat může zaplatit pokutu ve výši až 10 tisíc korun. V praxi ukládají úřady práce pokuty podstatně nižší, v průměru jen 5 tisíc korun za každý zjištěný případ porušení zákazu. Pokuta uložená úřadem práce však nemůže být zahrnuta do nákladů. Totéž platí pro sankce uložené finančním úřadem za krácení daně.

AČ, MG

Související