Aktuální číslo časopisu Ekonom
Pravidla DPH pro přepravu zboží doznala po vstupu do EU mnoha změn a z praktického hlediska se jedná o jednu z nejvíce komplikovaných oblastí uplatnění DPH. Pokusme se tedy alespoň zčásti odkrýt některá úskalí DPH u těchto služeb a zároveň ukázat, jak v případě přepravy zboží postupovat.
Místo plnění přepravních služeb. Obdobně jako u ostatních služeb je základním stavebním kamenem správného uplatnění DPH určení místa plnění. U přepravních služeb (přeprava zboží i osob) je obecným pravidlem, že místem plnění je místo, kde se přeprava uskutečňuje. Toto obecné pravidlo určení místa plnění (které by mělo být platné ve všech členských státech EU) nám naznačuje, že při hodnocení DPH u přepravních služeb se musíme kromě domácí legislativu DPH v mnoha případech obracet i na legislativy jiných členských států (zpravidla vždy na právo toho členského státu, kde je místo plnění přepravní služby).
Přeprava zboží v České republice. Začněme z pohledu DPH nejjednodušším případem, tedy přepravou zboží mezi dvěma místy v České republice, při které není opuštěno území ČR. Taková přeprava je vždy předmětem české DPH a bude u ní uplatněna základní sazba 19 %. Pokud tedy český přepravce přepraví zboží například mezi Prahou a Brnem pro českou společnost (plátce DPH), uplatní jako poskytovatel služby českou DPH ve výši 19 %. Na první pohled by se mohlo zdát, že na rozdíl od pravidel platných před vstupem do EU došlo pouze ke změně sazby daně ze snížené sazby daně na základní, a to ještě jenom v některých případech (nákladní silniční přeprava podléhala základní sazbě daně i před vstupem do EU). Toto tvrzení je bezesporu pravdivé pro české přepravní společnosti. Nyní předchozí situaci mírně zkomplikujeme: přepravcem je společnost z jiného členského státu (například německý plátce DPH). I nyní bude přeprava mezi Prahou a Brnem předmětem české DPH. Podle zákona o DPH ovšem nebude již tuto daň uplatňovat poskytovatel služby - německý přepravce, ale česká společnost jako příjemce služby, protože je plátcem DPH. Je zde tedy použit obecně známý princip samovyměření DPH příjemcem služby. Obdobně by se postupovalo i v případě, že by přepravce byl ze státu mimo EU. Již tento velmi jednoduchý příklad ukazuje, že kromě druhu přepravy je též velmi důležité znát přesně jak příjemce, tak poskytovatele přepravy (zejména jejich daňový status plátce či neplátce DPH). Dejte ale pozor na přepravu po území České republiky, kdy poskytovatel přepravní služby je registrován v jiném členském státě EU a příjemce této služby také není českým plátcem DPH. V tomto případě by hrozila registrace k českému DPH poskytovateli přepravní služby.
Přeprava zboží mezi členskými státy EU. Obecné pravidlo určení místa plnění nám zcela jasně naznačuje nebezpečí, které by mohlo v případě přepravy mezi členskými státy EU vzniknout pro všechny přepravce zboží v rámci EU, totiž povinnost uplatňovat u jedné přepravy daň v mnoha státech EU. Český přepravce, který by vezl zboží z ČR do Španělska, by pak musel podle trasy a vzdáleností uplatnit postupně například českou, německou, francouzskou a španělskou DPH (a zřejmě by se musel ve všech těchto státech zaregistrovat k DPH). Kvůli zjednodušení je proto zavedena modifikace obecného pravidla: Místem plnění u přepravy zboží mezi členskými státy EU je místo, kde je přeprava zahájena. Celá přeprava z ČR do Španělska tak má místo plnění v ČR a výše naznačené nebezpečí nemůže nastat. Kromě této výjimky (říkejme jí například zvláštní pravidlo) je v rámci DPH v EU zavedena ještě výjimka z tohoto zvláštního pravidla - pokud je příjemcem přepravy zboží mezi členskými státy plátce registrovaný k DPH v jiném členském státě než poskytovatel, je místem plnění členský stát EU, v němž je příjemce registrován k DPH. U přepravy zboží mezi členskými státy EU je dále ve značné míře uplatněn princip samovyměření daně příjemcem služby.
Příklad: Pokud česká přepravní společnost uskutečňuje přepravu z ČR do Španělska pro českého plátce DPH, je místem plnění ČR a přepravní společnost uplatní českou DPH 19 % na celou přepravu (mezi dvěma českými plátci nemůže být použito samovyměření daně příjemcem). Stejně bude česká přepravní společnost postupovat i tehdy, bude-li příjemcem služby neplátce daně z jiného členského státu (samovyměření daně příjemcem nelze aplikovat ve vztahu k neplátci daně). Pokud ale bude příjemcem služby plátce DPH z jiného členského státu (třeba německý plátce DPH), místem plnění přepravy z ČR do Španělska bude Německo, tak příjemce - německý plátce - má povinnost DPH samovyměřit.
Zdůrazňujeme, že pro zjištění, zda příjemce služby je plátcem v určitém členském státě EU, je rozhodující pouze jeho platné daňové identifikační číslo (DIČ), které poskytovateli přepravy (přepravní společnosti) dodá. Paradoxně tedy může dojít k situacím, kdy zákazník, ačkoliv má sídlo v ČR, dodá českému přepravci DIČ z jiného členského státu. Toto DIČ, pokud je platné, je pro přepravce rozhodujícím ukazatelem pro uplatnění DPH, proto neuplatní českou DPH. Povinnost samovyměřit daň ve státě, jehož DIČ přepravci poskytl, přechází tudíž na příjemce. Skutečnost, že dodané DIČ je platné (tj. příjemce služby je skutečně plátcem v daném státě a bylo mu zde přiděleno toto DIČ), si musíte vždy náležitě ověřit. Pokud by totiž dodané DIČ nebylo platné, přepravní společnost by se musela k příjemci služby zachovat obdobně jako k neplátci DPH, to znamená v uvedeném příkladu uplatnit českou DPH.
Ještě závažnější důsledek může nastat u přepravy opačným směrem, tedy ze Španělska do ČR. Místem plnění, pokud příjemce přepravní služby nedodá platné DIČ (nebo je skutečně v EU neplátcem DPH), je Španělsko jako místo zahájení přepravy. Poskytovatel - přepravní společnost - má zřejmě povinnost zaregistrovat se k DPH ve Španělsku, uplatnit na přepravu španělskou DPH a obecně u této přepravy dodržovat povinnosti dané španělskou legislativou. Jediný případ, kdy není řádně ověřeno příjemcovo DIČ, tak může mít řadu nepříjemných důsledků.
Nepřímo se dostáváme k nesnázím, které mohou českým přepravcům nastat, pokud přepravují zboží pro osoby, které nejsou plátci v některém členském státě EU (ať už se jedná o jednotlivce nebo například společnosti ze zemí mimo EU). Jak je z předchozího příkladu patrné, vzniká zde v mnoha případech povinnost registrace k DPH v jiném členském státě EU.
Pro úplnost ještě dodejme, že evropskou legislativou je přesněji vymezen i samotný pojem přepravy zboží mezi členskými státy EU. Do této přepravy je tak pro účely DPH zahrnuta i přeprava v jednom státě EU, která je součástí přepravy mezi členskými státy EU (např. český úsek při přepravě z Polska do Rakouska) a přeprava mezi dvěma členskými státy EU, která prochází územím mimo EU (např. přeprava z České republiky do Francie procházející Švýcarskem).
Přeprava spojená s dovozem a vývozem zboží. U těchto přeprav platí pro určení místa plnění pouze obecné pravidlo, tj. místo, kde je přeprava uskutečňována. Správné uplatnění DPH je ale ztíženo tím, že v určitých případech je přeprava spojená s dovozem, respektive vývozem osvobozena od DPH s nárokem na odpočet daně. Zatímco přeprava zboží při vývozu je osvobozena od DPH bez dalších doplňujících podmínek, přeprava zboží při dovozu je v zásadě osvobozena pouze v případě, že je tato přeprava zahrnuta do základu dovozní DPH, která je vyměřena celním úřadem při dovozním celním řízení. Předpokládejme, že česká přepravní společnost (plátce DPH) zajišťuje přepravu zboží z Tokia letecky do Prahy a dále po silnici příjemci do Brna a stejnou trasou přepravuje i zboží opačně z Brna do Tokia. Při dovozu je zboží propuštěno celním úřadem do volného oběhu na letišti v Praze, při vývozu je zboží propuštěno do režimu vývozu již v Brně. Jelikož je přeprava spojená s vývozem zboží obecně osvobozena, bude od DPH osvobozen celý úsek přepravy po území ČR. V případě dovozu musíme pro uplatnění osvobození dále zkoumat, zda přeprava byla zahrnuta do základu daně při dovozu. Podle zákona toto nastane u přepravy do prvního místa určení na území dovážejícího státu. V uvedeném příkladu bude tedy celá přeprava při dovozu osvobozena, pokud je prvním místem určení podle přepravního dokladu Brno a přepravce je schopen dokázat, že celá tato přeprava byla zahrnuta do základu daně při výpočtu dovozní DPH. Naopak pokud by prvním místem určení bylo pouze letiště v Praze (a pouze tato přeprava byla zohledněna v dovozní DPH), osvobození by se vztahovalo jen na úsek přepravy na pražské letiště. Následující přeprava zboží z Prahy do Brna by již byla považována za standardní přepravu po České republice, která podléhá české DPH ve výši 19 %. Tento příklad ukazuje, že z hlediska uplatnění osvobození je velmi důležité prokázání skutečností, které toto osvobození umožňují (faktický vývoz zboží, zahrnutí přepravy do základu dovozní DPH apod.). Zatím nelze zcela jednoznačně vymezit minimální postačující rozsah důkazních prostředků zaručující oprávněnost osvobození od DPH. S větší či menší důvěrou lze využít celní deklarace, přepravní dokumenty nebo smlouvy o přepravě. Problém správného prokázání trápí většinu přepravních společností, snad proto při novelizaci zákona dojde ke zpřesnění těchto naznačených postupů.
Místo plnění přepravních služeb. Obdobně jako u ostatních služeb je základním stavebním kamenem správného uplatnění DPH určení místa plnění. U přepravních služeb (přeprava zboží i osob) je obecným pravidlem, že místem plnění je místo, kde se přeprava uskutečňuje. Toto obecné pravidlo určení místa plnění (které by mělo být platné ve všech členských státech EU) nám naznačuje, že při hodnocení DPH u přepravních služeb se musíme kromě domácí legislativu DPH v mnoha případech obracet i na legislativy jiných členských států (zpravidla vždy na právo toho členského státu, kde je místo plnění přepravní služby).
Přeprava zboží v České republice. Začněme z pohledu DPH nejjednodušším případem, tedy přepravou zboží mezi dvěma místy v České republice, při které není opuštěno území ČR. Taková přeprava je vždy předmětem české DPH a bude u ní uplatněna základní sazba 19 %. Pokud tedy český přepravce přepraví zboží například mezi Prahou a Brnem pro českou společnost (plátce DPH), uplatní jako poskytovatel služby českou DPH ve výši 19 %. Na první pohled by se mohlo zdát, že na rozdíl od pravidel platných před vstupem do EU došlo pouze ke změně sazby daně ze snížené sazby daně na základní, a to ještě jenom v některých případech (nákladní silniční přeprava podléhala základní sazbě daně i před vstupem do EU). Toto tvrzení je bezesporu pravdivé pro české přepravní společnosti. Nyní předchozí situaci mírně zkomplikujeme: přepravcem je společnost z jiného členského státu (například německý plátce DPH). I nyní bude přeprava mezi Prahou a Brnem předmětem české DPH. Podle zákona o DPH ovšem nebude již tuto daň uplatňovat poskytovatel služby - německý přepravce, ale česká společnost jako příjemce služby, protože je plátcem DPH. Je zde tedy použit obecně známý princip samovyměření DPH příjemcem služby. Obdobně by se postupovalo i v případě, že by přepravce byl ze státu mimo EU. Již tento velmi jednoduchý příklad ukazuje, že kromě druhu přepravy je též velmi důležité znát přesně jak příjemce, tak poskytovatele přepravy (zejména jejich daňový status plátce či neplátce DPH). Dejte ale pozor na přepravu po území České republiky, kdy poskytovatel přepravní služby je registrován v jiném členském státě EU a příjemce této služby také není českým plátcem DPH. V tomto případě by hrozila registrace k českému DPH poskytovateli přepravní služby.
Přeprava zboží mezi členskými státy EU. Obecné pravidlo určení místa plnění nám zcela jasně naznačuje nebezpečí, které by mohlo v případě přepravy mezi členskými státy EU vzniknout pro všechny přepravce zboží v rámci EU, totiž povinnost uplatňovat u jedné přepravy daň v mnoha státech EU. Český přepravce, který by vezl zboží z ČR do Španělska, by pak musel podle trasy a vzdáleností uplatnit postupně například českou, německou, francouzskou a španělskou DPH (a zřejmě by se musel ve všech těchto státech zaregistrovat k DPH). Kvůli zjednodušení je proto zavedena modifikace obecného pravidla: Místem plnění u přepravy zboží mezi členskými státy EU je místo, kde je přeprava zahájena. Celá přeprava z ČR do Španělska tak má místo plnění v ČR a výše naznačené nebezpečí nemůže nastat. Kromě této výjimky (říkejme jí například zvláštní pravidlo) je v rámci DPH v EU zavedena ještě výjimka z tohoto zvláštního pravidla - pokud je příjemcem přepravy zboží mezi členskými státy plátce registrovaný k DPH v jiném členském státě než poskytovatel, je místem plnění členský stát EU, v němž je příjemce registrován k DPH. U přepravy zboží mezi členskými státy EU je dále ve značné míře uplatněn princip samovyměření daně příjemcem služby.
Příklad: Pokud česká přepravní společnost uskutečňuje přepravu z ČR do Španělska pro českého plátce DPH, je místem plnění ČR a přepravní společnost uplatní českou DPH 19 % na celou přepravu (mezi dvěma českými plátci nemůže být použito samovyměření daně příjemcem). Stejně bude česká přepravní společnost postupovat i tehdy, bude-li příjemcem služby neplátce daně z jiného členského státu (samovyměření daně příjemcem nelze aplikovat ve vztahu k neplátci daně). Pokud ale bude příjemcem služby plátce DPH z jiného členského státu (třeba německý plátce DPH), místem plnění přepravy z ČR do Španělska bude Německo, tak příjemce - německý plátce - má povinnost DPH samovyměřit.
Zdůrazňujeme, že pro zjištění, zda příjemce služby je plátcem v určitém členském státě EU, je rozhodující pouze jeho platné daňové identifikační číslo (DIČ), které poskytovateli přepravy (přepravní společnosti) dodá. Paradoxně tedy může dojít k situacím, kdy zákazník, ačkoliv má sídlo v ČR, dodá českému přepravci DIČ z jiného členského státu. Toto DIČ, pokud je platné, je pro přepravce rozhodujícím ukazatelem pro uplatnění DPH, proto neuplatní českou DPH. Povinnost samovyměřit daň ve státě, jehož DIČ přepravci poskytl, přechází tudíž na příjemce. Skutečnost, že dodané DIČ je platné (tj. příjemce služby je skutečně plátcem v daném státě a bylo mu zde přiděleno toto DIČ), si musíte vždy náležitě ověřit. Pokud by totiž dodané DIČ nebylo platné, přepravní společnost by se musela k příjemci služby zachovat obdobně jako k neplátci DPH, to znamená v uvedeném příkladu uplatnit českou DPH.
Ještě závažnější důsledek může nastat u přepravy opačným směrem, tedy ze Španělska do ČR. Místem plnění, pokud příjemce přepravní služby nedodá platné DIČ (nebo je skutečně v EU neplátcem DPH), je Španělsko jako místo zahájení přepravy. Poskytovatel - přepravní společnost - má zřejmě povinnost zaregistrovat se k DPH ve Španělsku, uplatnit na přepravu španělskou DPH a obecně u této přepravy dodržovat povinnosti dané španělskou legislativou. Jediný případ, kdy není řádně ověřeno příjemcovo DIČ, tak může mít řadu nepříjemných důsledků.
Nepřímo se dostáváme k nesnázím, které mohou českým přepravcům nastat, pokud přepravují zboží pro osoby, které nejsou plátci v některém členském státě EU (ať už se jedná o jednotlivce nebo například společnosti ze zemí mimo EU). Jak je z předchozího příkladu patrné, vzniká zde v mnoha případech povinnost registrace k DPH v jiném členském státě EU.
Pro úplnost ještě dodejme, že evropskou legislativou je přesněji vymezen i samotný pojem přepravy zboží mezi členskými státy EU. Do této přepravy je tak pro účely DPH zahrnuta i přeprava v jednom státě EU, která je součástí přepravy mezi členskými státy EU (např. český úsek při přepravě z Polska do Rakouska) a přeprava mezi dvěma členskými státy EU, která prochází územím mimo EU (např. přeprava z České republiky do Francie procházející Švýcarskem).
Přeprava spojená s dovozem a vývozem zboží. U těchto přeprav platí pro určení místa plnění pouze obecné pravidlo, tj. místo, kde je přeprava uskutečňována. Správné uplatnění DPH je ale ztíženo tím, že v určitých případech je přeprava spojená s dovozem, respektive vývozem osvobozena od DPH s nárokem na odpočet daně. Zatímco přeprava zboží při vývozu je osvobozena od DPH bez dalších doplňujících podmínek, přeprava zboží při dovozu je v zásadě osvobozena pouze v případě, že je tato přeprava zahrnuta do základu dovozní DPH, která je vyměřena celním úřadem při dovozním celním řízení. Předpokládejme, že česká přepravní společnost (plátce DPH) zajišťuje přepravu zboží z Tokia letecky do Prahy a dále po silnici příjemci do Brna a stejnou trasou přepravuje i zboží opačně z Brna do Tokia. Při dovozu je zboží propuštěno celním úřadem do volného oběhu na letišti v Praze, při vývozu je zboží propuštěno do režimu vývozu již v Brně. Jelikož je přeprava spojená s vývozem zboží obecně osvobozena, bude od DPH osvobozen celý úsek přepravy po území ČR. V případě dovozu musíme pro uplatnění osvobození dále zkoumat, zda přeprava byla zahrnuta do základu daně při dovozu. Podle zákona toto nastane u přepravy do prvního místa určení na území dovážejícího státu. V uvedeném příkladu bude tedy celá přeprava při dovozu osvobozena, pokud je prvním místem určení podle přepravního dokladu Brno a přepravce je schopen dokázat, že celá tato přeprava byla zahrnuta do základu daně při výpočtu dovozní DPH. Naopak pokud by prvním místem určení bylo pouze letiště v Praze (a pouze tato přeprava byla zohledněna v dovozní DPH), osvobození by se vztahovalo jen na úsek přepravy na pražské letiště. Následující přeprava zboží z Prahy do Brna by již byla považována za standardní přepravu po České republice, která podléhá české DPH ve výši 19 %. Tento příklad ukazuje, že z hlediska uplatnění osvobození je velmi důležité prokázání skutečností, které toto osvobození umožňují (faktický vývoz zboží, zahrnutí přepravy do základu dovozní DPH apod.). Zatím nelze zcela jednoznačně vymezit minimální postačující rozsah důkazních prostředků zaručující oprávněnost osvobození od DPH. S větší či menší důvěrou lze využít celní deklarace, přepravní dokumenty nebo smlouvy o přepravě. Problém správného prokázání trápí většinu přepravních společností, snad proto při novelizaci zákona dojde ke zpřesnění těchto naznačených postupů.
Související
Newsletter týdeníku Ekonom.
Každý čtvrtek vám představíme obálku nového čísla Ekonomu a přiblížíme pět vybraných témat, která si budete moct přečíst na webu Ekonom.cz.
Odhlásit se můžete kdykoliv.
Přihlášením k newsletteru beru na vědomí, že dochází ke sbírání a zpracování osobních údajů. Více informací o zásadách ochrany osobních údajů naleznete ZDE.
