Rada Evropy přijala v roce 1990 tzv. Směrnici o společném systému zdanění fúzí, rozdělení, převodu majetku (vkladu podniku) a výměny akcií (někdy se hovoří o tzv. podnikových kombinacích), týkajících se společností z různých členských států (tzv. Směrnice o fúzích - dále jen "směrnice"). Jejím cílem je částečné odstranění překážek mezinárodní činnosti společností prostřednictvím zajištění daňové neutrality přeshraničních podnikových kombinací v rámci Evropské unie. Proto je odloženo zdanění jakýchkoli skrytých rezerv zjištěných během některé z vymezených podnikových kombinací. Směrnice se týká reorganizací podnikových uskupení, která zahrnují společnosti ze dvou či více členských států, které

* jsou považovány za daňového rezidenta jednoho z členských států,

* mají jednu z právních forem uvedených v příloze ke směrnici (jedná se zásadně o akciové společnosti či společnosti s ručením omezeným) a

* podléhají některé z daní z příjmů právnických osob vyjmenovaných ve směrnici, a to bez možnosti volby či osvobození.

Jde o následující druhy podnikových kombinací:

Fúze představuje proces, v jehož rámci

* veškerá aktiva a pasiva jedné nebo více společností, které zanikají bez likvidace, přecházejí na jinou existující společnost, přičemž společníci zanikající společnosti nabudou podílu v této nástupnické společnosti (podle terminologie našeho obchodního zákoníku jde o "sloučení "),

* veškerá aktiva a pasiva dvou nebo více zanikajících společností přecházejí na nově vzniklou společnost, kterou tyto zanikající společnosti založily, přičemž společníci zanikajících společností nabudou podílu v nově založené nástupnické společnosti ("splynutí"),

* veškerá aktiva a pasiva zanikající společnosti přecházejí na jinou společnost, která je jediným společníkem zanikající společnosti ("převzetí jmění jediným společníkem").

Rozdělení chápeme jako proces, kdy veškerá aktiva a pasiva společnosti, která zaniká bez likvidace, přecházejí na dvě nebo více existujících či nově založené společnosti, přičemž společníci zanikající společnosti nabudou podílů v nástupnických společnostech.

Převodem podniku nebo jeho samostatné části ("vklad podniku či jeho části") se rozumí postup, při kterém společnost převádí, aniž by zanikla, svůj podnik nebo jeho část na jinou společnost výměnou za podíly na této nabývající společnosti.

Výměnou podílů se rozumí postup, při kterém společnost získá většinu hlasovacích práv v jiné společnosti, a to tak, že za tento podíl poskytne společníkům dané společnosti své vlastní podíly.

Stojí za zmínku, že směrnice v rámci uvedených transakcí omezuje výplaty v hotovosti ve prospěch akcionářů. Tyto platby nesmějí přesáhnout 10 % nominální hodnoty akcií (podílů), které jsou předmětem výměny.

Předpokladem pro odložení zdanění jakýchkoli kapitálových výnosů, které vznikly kvůli rozdílům mezi reálnou hodnotou převáděných aktiv a pasiv a jejich hodnotou pro daňové účely, je, že přijímající společnost nadále používá stejnou daňovou hodnotu aktiv jako převádějící společnost. Pokud ale společnosti využijí jakékoli možnosti dané vnitrostátním zákonem a provedou přecenění aktiv, na jejichž základě stanoví nové odpisy, pak toto vynětí ze zdanění nelze využít. Když zákon členského státu umožňuje převedení ztrát v rámci vnitrostátní podnikové kombinace, pak se taková ustanovení musí aplikovat i při přeshraničních kombinacích řešených v rámci směrnice. Další podmínkou pro aplikaci směrnice je existence stálé provozovny nástupnické společnosti v členském státě, kde zanikající společnost měla sídlo. Toto pravidlo zajišťuje, aby právo zdanění skrytých rezerv zůstalo i nadále státu, ve kterém měla zanikající společnost své sídlo. Je třeba rovněž uvést, že směrnice o fúzích nezabraňuje členským státům, aby zdaňovaly jakékoli platby v hotovosti provedené v rámci fúze, rozdělení, převodů podniku (vkladu podniku) či výměny podílů.

Směrnice obsahuje rovněž ustanovení, která opravňují členské státy k tomu, aby odmítly použití této směrnice, pokud by hlavním cílem, či jedním z hlavních cílů podnikové kombinace byl daňový únik či snížení daňové povinnosti (tj. v případech, kdy se jedná o optimalizaci daní a není možno uvést jiné podstatné ekonomické důvody této kombinace).

Praktické využití směrnice se zatím omezuje jen na převod podniku či jeho samostatné části a na výměnu podílů. Ostatní transakce (fúze, rozdělení) nejsou zatím připuštěny společenstevním právem jednotlivých členských států. Jinými slovy, není možné, aby se například německá akciová společnost (Aktiengesellschaft) sloučila s francouzskou akciovou společností (société anonyme), byť je taková transakce v rámci daňových předpisů EU již předvídána. Zlepšení v této oblasti by mělo přinést Nařízení EU z 8. října 2001 o statutu evropské akciové společnosti (Societas Europea), které zavádí "novou" právní formu společnosti napříč EU a otevírá tak možnost přeshraničních kombinací. Nařízení nabude účinnosti ve všech členských státech, včetně České republiky, 8. října 2004, a to bez nutnosti její implementace do vnitrostátního právního řádu (nařízení má bezprostřední účinnost).

Do české daňové legislativy zatím nebyla směrnice o fúzích (jakož i směrnice o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností) implementována. Nicméně v legislativním procesu je návrh novely o daních z příjmů, který ji zahrnuje.

Návrh počítá s tím, že ustanovení směrnice o fúzích se budou týkat i čistě vnitrostátních podnikových kombinací. Mezi společnosti, jež budou využívat výhod směrnice, budou patřit kapitálové společnosti, tj. společnost s ručením omezeným (s. r. o.) a akciová společnost (a. s.). Za nejvýznamnější změnu lze pravděpodobně považovat možnost převedení daňové ztráty ze zanikající na nástupnickou společnost. Tato výhoda by však měla být omezena na daňové ztráty, které budou vyměřeny nejdříve za zdaňovací období, ve kterém vstoupí Česká republika do EU, tj. za zdaňovací období roku 2004, respektive za zdaňovací období, které započalo v roce 2004 (je-li v konkrétním případě zdaňovacím obdobím hospodářský rok odlišný od kalendářního roku). Za méně příznivé pro daňové poplatníky lze samozřejmě považovat zavedení ustanovení zabraňujícího zneužití, aby účelové podnikové kombinace bez ekonomického opodstatnění nebyly sto těžit z výhod této směrnice.

Související