Ustanovení paragrafu 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků (ZSDP) zjednodušeně říká: daň nelze vyměřit ani doměřit, stejně tak ani přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení. V daném případě se jedná o lhůtu prekluzivní neboli propadnou. Správce daně je tak povinen (na rozdíl od lhůty promlčecí) k uplynutí lhůty přihlížet z úřední povinnosti a daň za prekludované období nevyměřit, aniž by uplynutí lhůty namítl daňový subjekt. Tato lhůta však může být zákonem stanoveným způsobem prolomena. Jde o případ, kdy je před jejím uplynutím učiněn úkon směřující k vyměření daně či jejímu dodatečnému stanovení (paragraf 47 odst. 2 ZSDP). V takovém případě běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o takovém úkonu informován; prodlužování lhůty je však omezeno maximálně na 10 let. Provede-li proto správce daně v letošním roce kontrolu daně z příjmů právnických osob za poslední neprekludované zdaňovací období, kterým je rok 2003, běží tříletá prekluzivní lhůta ve vztahu k tomuto období znovu od 31. prosince 2007.

Klíčovým pojmem ve výše uvedeném ustanovení je "úkon směřující k vyměření daně". Do doby, než se výklad tohoto pojmu začal objevovat v judikatuře Nejvyššího správního soudu (NSS), přistupovala daňová správa k jeho aplikaci poměrně široce a zahrnovala řadu úkonů daňového subjektu i správce daně (např. zahájení daňové kontroly, podání daňového přiznání či dodatečného daňového přiznání, doručení platebního výměru či dodatečného platebního výměru, podání žádosti o obnovu řízení či o přezkoumání daňového rozhodnutí aj.).

Právní názory, které se v poslední době objevují v rozhodnutích vydávaných ve správním soudnictví, zejména pak v rozsudcích NSS, významným způsobem tento pohled mění a nutí daňovou správu ke korekci dosavadního přístupu. Pro účely tohoto článku se však omezím pouze na citaci právních závěrů NSS bez toho, abych blíže analyzoval jeho odůvodnění, resp. teoretická východiska, z nichž při formulaci svých právních názorů vycházel.

DAŇOVÁ KONTROLA A KVALIFIKOVANÝ ÚKON. Kdo může být osobou, která činí úkon směřující k vyměření daně, jež má za následek prolomení prekluzivní lhůty? Podle rozhodnutí NSS (čj. 8 Afs 7/2005) takovým kvalifikovaným úkonem může být pouze úkon správce daně a nikoli daňového subjektu. Podle zákona o správě daní a poplatků totiž musí být daňový subjekt o úkonu zpraven, což pojmově vylučuje jeho vlastní úkon. Tím byl jednání daňového subjektu odepřen účinek prolomení lhůty, zejména podáním daňového přiznání či dodatečného daňového přiznání.

Je třeba také zodpovědět, je-li daňová kontrola jedním samostatným úkonem či souborem procesních úkonů a postupů, z nichž každý je způsobilý prolomit lhůtu. Odpověď nabízí judikát NSS (čj. 2 Afs 69/2004): "Zahájí-li správce daně daňovou kontrolu, běží tříletá lhůta k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení od konce roku, v němž byl daňový subjekt o zahájení kontroly zpraven a na běh této lhůty nemají vliv žádné další úkony provedené správcem daně v průběhu daňové kontroly." Daňová kontrola je ve vztahu k ustanovení paragrafu 47 odst. 2 ZSDP jedním úkonem. V této souvislosti je ještě důležité připomenout, že účinky prolomení lhůty by mělo mít až její skutečné zahájení, nikoliv pouze zahájení formální. V praxi se lze občas setkat i s případy, kdy správce daně těsně před koncem uplynutí prekluzivní lhůty (zpravidla před koncem příslušného kalendářního roku) sepíše protokol o zahájení daňové kontroly s tím, že faktické prověřování daňového základu započne až v roce následujícím. Takovému "zahájení" daňové kontroly bezpochyby účinek prolomení prekluzivní lhůty přiznat nelze (shodně i rozsudek NSS čj. 5 Afs 36/2003).

PLATEBNÍ VÝMĚR A ROZHODNUTÍ O ODVOLÁNÍ. Neméně významný, a z pohledu dosavadního výkladu zákona o správě daní a poplatků revoluční, je právní názor, že "za úkon směřující k vyměření či dodatečnému stanovení daně nelze považovat úkon, kterým je již daň vyměřena či dodatečně stanovena", tj. vydání platebního výměru či dodatečného platebního výměru (viz rozsudek NSS čj. 2 Afs 52/2005).

Ve vztahu k daňovému procesu de facto NSS pouze potvrdil (rozsudek čj. 5 Afs 42/2004) odbornou veřejností obecně přijímaný názor, že rozhodnutí správního orgánu je v jakékoliv prekluzivní lhůtě konečné (perfektní) pouze tehdy, je-li pravomocné. Jinými slovy, v prekluzivní lhůtě je nutno daň vyměřit či dodatečně stanovit pravomocně, tj. je nutno rozhodnout o případně podaném odvolání.

TŘI ROKY NA KONTROLU. Promítneme-li si výše uvedené právní názory do zjednodušeného modelového příkladu v praxi, správce daně by měl v průběhu tří let následujících po zahájení daňové kontroly tuto kontrolu řádně provést a prověřit daňový základ, v případě zjištění krácení daně vydat dodatečný platební výměr. Pokud je dodatečný daňový výměr napaden odvoláním, správce daně by měl rozhodnout o podaném odvolání, a učinit tak dodatečný platební výměr pravomocným. Je-li případně rozhodnutí odvolacího orgánu napadeno správní žalobou a soud shledá rozhodnutí odvolacího orgánu vadným (ať již z pohledu hmotně právního či procesního), jeho rozhodnutí zruší a vrátí věc k dalšímu řízení, pak má odvolací orgán povinnost "znovu" před uplynutím prekluzivní lhůty rozhodnout a respektovat právní názor soudu. Pro úplnost je nutné dodat, že po dobu řízení před soudem se běh prekluzivní lhůty přerušuje.

Výše uvedené právní názory jsou předmětem vášnivých polemik, v nichž zaznívají pro i proti více či méně relevantní argumenty. Daňová správa by je však měla vzít při své činnosti v úvahu, neboť naznačují, jakým způsobem budou soudy ve správním soudnictví obdobné situace v případě sporu posuzovat.

RADEK BURŠÍK
Daňové a právní služby, PricewaterhouseCoopers

Související