Platit či neplatit daně v Česku?

Novela zákona o daních z příjmů přináší řadu klíčových změn do oblasti zdaňování příjmů fyzických a právnických osob. Zatímco změny v podobě snížení sazeb daně z příjmů fyzických osob či zvýšení tzv. výdajových paušálů již jsou odborné i laické veřejnosti dobře známy, mediálně mnohem méně prezentované bylo rozšíření definice tzv. stálé provozovny pro účely zákona o daních z příjmů. Přitom tato změna může mít pro daňové subjekty, respektive jejich zahraniční obchodní partnery, velmi významné, často neblahé daňové důsledky.

Zmíněná novela doplnila příslušné ustanovení zákona o daních z příjmů v tom smyslu, že tzv. stálá provozovna nerezidenta (např. zahraničního podniku) může v České republice vzniknout i v případě, jestliže na území České republiky jedná v zastoupení tohoto nerezidenta osoba, která má a obvykle zde vykonává oprávnění uzavírat smlouvy, jež jsou pro tohoto nerezidenta závazné.

Co je to stálá provozovna? A co rozšíření její definice v praxi znamená? Odpověď na tyto otázky není jednoduchá a vyžaduje alespoň základní orientaci v mezinárodním daňovém právu. Proto je nejprve přiblížen obecný rámec pro posuzování daňových vztahů s mezinárodním prvkem s následnou aplikací na koncept stálé provozovny.

POJETÍ STÁLÉ PROVOZOVNY. Vznik konceptu stálé provozovny, jednoho ze základních "stavebních kamenů" mezinárodního daňového práva, se datuje do 19. století, kdy ustanovení o stálé provozovně začala být zahrnována do smluv o zamezení dvojího zdanění mezi Pruskem a dalšími evropskými státy. Od roku 1958 pak pojetí stálé provozovny postupně vykrystalizovalo do své současné podoby, především díky úsilí Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD). Pojetí stálé provozovny souvisí se snahami států o zabránění mezinárodnímu dvojímu zdanění příjmů, které nepochybně překáželo rozmachu zahraničního obchodu, a tudíž zpomalovalo tempo hospodářského růstu. Příčinu vzniku tohoto konceptu je však nutno současně spatřovat v neochotě těchto států vzdát se zcela své suverenity v oblasti zdaňování příjmů nerezidentů. Zjednodušeně řečeno: státy mohou zdaňovat příjmy nerezidentů (např. zahraničních podniků) z podnikání na svých územích pouze v případě, že mají v těchto státech stálou provozovnu, a to pouze ty příjmy, které jsou této stálé provozovně přičitatelné.

DVĚ RŮZNÉ DEFINICE. Kdy ale konkrétně může nerezidentovi vzniknout stálá provozovna například v České republice? Vše komplikuje skutečnost, že stálou provozovnu vymezují jak smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které jsou pro Českou republiku závazné, tak i zákon o daních z příjmů. Z výše uvedeného lze dovodit, že vznik stálé provozovny v České republice, tedy potenciálně vznik daňové povinnosti na základě činnosti této provozovny, může záviset jednak na znění příslušné mezinárodní smlouvy, a jednak na naplnění definice stálé provozovny obsažené v zákoně o daních z příjmů. Jak tedy postupovat?

V souladu s uznávanými výkladovými pravidly se obvykle postupuje takto:

V první řadě se stanoví, zda vznikla stálá provozovna podle příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění, která má přednost před vnitrostátní úpravou. Jestliže ano, Česká republika má právo zdanit příjmy alokované této stálé provozovně. Neznamená to ještě, že tyto příjmy budou v České republice skutečně zdaněny, neboť smlouva o zamezení dvojího zdanění pouze umožňuje zdanit příjem stálé provozovny a neukládá České republice povinnost tento příjem zdanit.

Ve druhém kroku je pak nutno zkoumat, zda je zároveň naplněna definice stálé provozovny pro účely zákona o daních z příjmů. Pokud ano, bude příjem přičitatelný této stálé provozovně v České republice skutečně zdaněn, a to v souladu se zákonem o daních z příjmů.

SMLOUVY O ZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ. Definice stálé provozovny obsažené v jednotlivých smlouvách o zamezení dvojího zdanění se mohou lišit. Obvykle je vznik stálé provozovny podle těchto smluv spojován s existencí trvalého zařízení pro podnikání nerezidenta ve druhém smluvním státě (např. kanceláře, továrny, dílny apod.).

Zajímavé však je, že podle smluv o zamezení dvojího zdanění může stálá provozovna vzniknout i za situace, kdy nerezident nemá ve druhém smluvním státě trvalé zařízení k podnikání. Jedná se o případy, kdy ve druhém smluvním státě existuje zástupce nerezidenta, jenž má k dispozici a obvykle používá plnou moc, která mu dovoluje závazně uzavírat jménem tohoto nerezidenta smlouvy.

V této souvislosti se často mluví o stálé provozovně z titulu aktivit závislého zástupce. Ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění lze však nalézt "únikovou cestičku". Tak stálá provozovna podle těchto smluv obecně nevznikne, pokud nerezident vykonává ve druhém smluvním státě svoji činnost prostřednictvím nezávislého zástupce (např. makléře, generálního komisionáře, atd.) jednajícího v rámci své řádné činnosti.

Příklad stálé provozovny z titulu aktivit závislého zástupce lze nejlépe přiblížit pomocí jednoduchého schématu (viz schéma 1).

V uvedeném příkladě prodávající, který je daňovým rezidentem ve Státě A, má zástupce v České republice. Zástupce uzavírá jménem prodávajícího smlouvu, jejímž předmětem je prodej určitého zboží za 150 eur. Za zprostředkování obchodu a následné uzavření smlouvy náleží zástupci odměna ve výši 10 eur. Vzhledem k tomu, že pořizovací cena prodaného zboží byla 100 eur, prodávající dosáhne z uvažované transakce zisku ve výši 40 eur. Otázkou tedy je, kde tento zisk bude zdaněn: ve Státě A nebo v České republice?

Pokud by totiž z jednání zástupce bylo možné usoudit, že nesplňuje definici nezávislého zástupce, vedly by jeho aktivity ke vzniku stálé provozovny prodávajícího v České republice. Toto by v souladu s výše uvedeným znamenalo, že zisk prodávajícího ve výši 40 eur by mohl být v České republice zdaněn do výše, v jaké ho lze přiřadit " této stálé provozovně, neboť je výsledkem činnosti závislého zástupce (stálé provozovny).

NEZÁVISLOST ZÁSTUPCE. Zdá se to snadné? V praxi však bývá nesmírně obtížné určit, zda jde o závislého nebo nezávislého zástupce. Postup při posuzování rizika vzniku stálé provozovny z titulu aktivit závislého zástupce se skládá z několika fází, které jsou pro přehlednost znázorněny schematicky (viz schéma 2).

V první řadě je nutno určit, zda osoba jednající v jednom smluvním státě za podnik druhého smluvního státu "má a obvykle využívá plnou moc uzavírat smlouvy jménem podniku" druhého smluvního státu, tj. zda může potenciálně existovat riziko vzniku stálé provozovny z titulu činnosti závislého zástupce (při splnění dalších podmínek).

Pokud je tato podmínka splněna, je nutno zkoumat, zda se nejedná o nezávislého zástupce ve smyslu ustanovení příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Toto platí, pokud zástupce:

je na podniku jak právně tak i hospodářsky nezávislý a

při činnosti pro podnik jedná v rámci své řádné obchodní činnosti.

Pojem "právní nezávislost" má poněkud širší význam a je poměrně neurčitý. Dceřiná společnost nemůže být bez dalšího posuzována jako závislá na mateřské společnosti na základě své vlastnické struktury, tj. na základě skutečnosti, že mateřská společnost se podílí na jejím základním kapitálu.

Zástupce, který je právně nezávislý, obvykle zodpovídá podniku za výsledky své práce, ale obchodní činnosti vykonávané pro podnik nepodléhají podrobným instrukcím nebo dozoru ze strany podniku. Například skutečnost, že podnik spoléhá na schopnosti a znalosti zástupce, je známkou nezávislosti.

Výraz "hospodářská nezávislost" souvisí především s rozdělením podnikatelských rizik mezi podnikem a jeho zástupcem. Tak tzv. nezávislý zástupce obvykle nese převážnou část rizik souvisejících s podnikatelskou činností, což se odráží i v jeho odměňování.

Dalším důležitým kritériem při posuzování nezávislosti zástupce je počet zastupovaných podniků. Lze například předpokládat, že tzv. nezávislý zástupce bude obvykle zastupovat více podniků.

Jak bylo zmíněno výše, v případě právně a hospodářsky nezávislého zástupce je nutno dále zkoumat, zda tento zástupce jedná při vykonávání činnosti pro podnik v rámci své řádné obchodní činnosti, neboť jedině za předpokladu splnění této podmínky nezakládá pro nerezidenta stálou provozovnu. Jestliže zástupce vykonává činnost, která spadá hospodářsky do rozsahu činnosti podniku (nerezidenta), nikoliv však již do rozsahu činnosti vlastního provozu, nelze obecně předpokládat, že zástupce jedná v rámci své řádné obchodní činnosti.

ZÁKON O DANÍCH Z PŘÍJMŮ. Ještě do 1. ledna 2006 zákon o daních z příjmů nespojoval vznik stálé provozovny se skutečností, že nerezident má v České republice závislého zástupce. S využitím obvyklých interpretačních pravidel tak bylo možné dospět k závěru, že stálá provozovna z titulu aktivit závislého zástupce podle zákona o daních z příjmů nevznikala, a tudíž ani nevznikala daňová povinnost v České republice.

Jak již bylo zmíněno výše, novela zákona o daních z příjmů rozšířila s účinností od 1. ledna 2006 definici stálé provozovny. Podle nové definice může stálá provozovna nerezidenta v České republice vzniknout i v případě, jestliže osoba jedná na území České republiky v zastoupení tohoto nerezidenta a má a obvykle zde vykonává oprávnění uzavírat smlouvy, které jsou pro tohoto nerezidenta závazné. Tímto zákonodárce očividně reaguje na měnící se charakter obchodních vztahů, kdy mnohé společnosti dnes volí pružnější struktury spolupráce v rámci skupiny či s nezávislými subjekty (například různé formy výrobní kooperace, komisionářské struktury nebo smlouvy o obchodním zastoupení). Avšak ani v případě existence takovéto osoby není ještě třeba "házet flintu do žita".

Bylo by mylné se domnívat, že samotná existence osoby, mající oprávnění uzavírat jménem nerezidenta smlouvy, vede automaticky ke vzniku stálé provozovny v České republice. Pokud by totiž ze znění příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění vyplývalo, že se jedná o nezávislého zástupce (viz výše), stálá provozovna by nemohla vzniknout a Česká republika by nebyla oprávněna příjem realizovaný v důsledku činnosti tohoto zástupce zdanit.

Horší situace by nastala, pokud by se jednalo o podnik z bezesmluvního státu, tj. ze státu, s nímž Česká republika neuzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění. V tomto případě by totiž nebylo možné využít výjimky pro nezávislé zástupce, která je obsažena ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění. Toto by v praxi vedlo ke vzniku stálé provozovny, a tedy potenciálně i daňové povinnosti, v České republice.

Tigran Mkrtchyan
daňový specialista, Baker & McKenzie