České daňové právo zná problematiku převodních cen od počátku své novodobé historie. Nenápadné ustanovení zákona o daních z příjmů dává správci daně možnost, či spíše mu ukládá povinnost, upravit základ daně poplatníka, pokud ceny uplatňované vůči spřízněným subjektům neodpovídají cenám tržním. Zjednodušeně - nevysvětlená odchylka od tržních cen znamená dodatečnou daň. Poměrně jasný princip s širokou pravomocí správce daně se tak zdá být ideálním nástrojem pro výběr daní. Navíc jde o významné částky pro každého poplatníka i správce daně. I malá odchylka na marži z celkové produkce prodané spřízněným subjektům může vést v kombinaci s penále k likvidačním částkám.

Není tedy pro správce daně jednodušší doměřit jednou pořádně převodní ceny než znovu a znovu kontrolovat cestovní náhrady, technická zhodnocení a zprostředkovatelské služby? Principiálně ano a správci daně už tuto cestu začali prošlapávat. Přitom zjišťují, že zde opouštějí dobře známé teritorium textu zákona a jeho výkladu a pouštějí se do záludné oblasti ekonomických analýz.

Poplatník může hodně získat, neboť je to právě on, kdo zná ekonomiku svého podnikání nejlépe, ale také hodně ztratit, pokud si úplně přesně nevzpomíná, jak nastavil ceny před třemi lety. Pokud si ale předem dobře připraví dokumentaci dokládající, že právě jeho cena je tržní, je pro správce daně skoro nemožné předložit přesvědčivější argumenty o jiné ceně. Důkazní břemeno, které jindy primárně nese poplatník, tady převáží misky vah v jeho prospěch - i když by normálně bylo prokazování, že ceny jsou tržní, minimálně stejně obtížné, jako že naopak tržní nejsou.

ZÁVAZNÉ POSOUZENÍ. Daňová správa neponechává nic náhodě a postupně se připravuje na frontální útok. Za první desetiletí své existence zaznamenala zákonná úprava převodních cen jen minimální změny. Za poslední dva roky však došlo k vývoji, který je srovnatelný snad jen s implementací 6. směrnice do zákona o DPH. Od ledna 2004 máme český text Směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy v oficiálním pokynu Ministerstva financí. Od prosince 2005 další dva rozsáhlé pokyny ministerstva k dokumentaci převodních cen. V počtu stránek textu jsou tak převodní ceny bezkonkurenčně nejpodrobněji popsanou oblastí.

Státní správa má navíc přístup do ekonomických databází, jejichž data poplatníci s oblibou používali, a mohli tak svou ekonomickou analýzu udělat v podstatě nekontrolovatelnou pro správce daně, kterému nezbylo než číslům věřit. Dnes si již správce daně data sám ověří a ujistí se, že poplatník čerpal ze správného vzorku srovnatelných společností, použil správná kritéria, neopomněl žádná data a dospěl ke statisticky správnému výsledku.

Od ledna 2006 je rovněž možné žádat správce daně o závazné posouzení způsobu stanovení převodních cen (a autoři mohou potvrdit, že v praxi to skutečně funguje!). To je poprvé v českém daňovém právu (s drobnou výjimkou), kdy poplatník může získat právně závazný názor správce daně předem. Proč tak náhlý obrat? A proč právě u převodních cen, kde je míra subjektivity a "nedaňového" ekonomického názoru nejvyšší?

Část odpovědi hledejme u zahraničních investorů. Proč by investor z opačné půlky zeměkoule riskoval, že mu český správce daně za tři roky doměří daň s drastickým penále, když hned vedle v Polsku nebo Maďarsku mu dají jistotu předem?

Luxus (nebo standard?) závazného posouzení však jde ruku v ruce s rozsáhlou dokumentační povinností. Správce daně chce logicky přesně rozumět ekonomice transakcí, než závazné posouzení vydá, a stejně tak je tomu při následné kontrole. Svezou se i ti, kteří o závazné posouzení nežádají, neboť kontrolováni nakonec budou všichni. A správce daně jistě použije obecné ekonomické poznatky z obhajob jiných poplatníků i při konstrukci své správné ceny, pokud mu kontrolovaný subjekt dá šanci a nezahrne ho dostatečně promyšlenou argumentací hned od počátku.

DŮKAZNÍ BŘEMENO nese poplatník. Pozice poplatníka je závislá na schopnosti prokázat fakta a logicky z nich dovodit, že stejnou cenu by použily nespřízněné subjekty. Shromažďovat fakta je nejsnazší v době plánování a průběhu transakce, dodatečně to je obtížné, pokud vůbec možné. Logická argumentace musí být založena na znalosti všech okolností, tedy i o ostatních účastnících transakce, což vyžaduje intenzivní komunikaci a koordinaci ve skupině.

Dokumentace k převodním cenám je obvykle materiál v rozsahu desítek až stovek stran obsahující podrobný popis vazeb a vztahů ve skupině, jednotlivých transakcí, funkcí a rizik jednotlivých subjektů a ekonomickou analýzu včetně zvolené metody, srovnatelných tržních údajů a jejich zdůvodnění. Například ve Velké Británii by měl poplatník mít rozsáhlou dokumentaci k převodním cenám v okamžiku podání přiznání a dokládat další informace do 60 dnů od výzvy správce daně. V Nizozemsku by dokumentace měla být k dispozici v okamžiku uzavření transakce s možností náhradní lhůty několika týdnů. Německo má striktní lhůtu 60 dnů pro předložení dokumentace.

Ano, všechny tři příklady jsou z vyspělých zemí s dlouholetým daňovým systémem. Všechny jsou ale členy stejné EU jako Česká republika. A že jsme přistoupili k EU později? To jistě ano, ale i Maďarsko vyžaduje dokumentaci k převodním cenám k datu podání přiznání a Polsko dokonce do 7 dnů od výzvy správce daně. Navíc jsme se přihlásili k závěrům EU Fora, na jejichž základě byl přijat Kodex chování ohledně dokumentace tvorby převodních cen pro nadnárodní podniky v EU a akceptovali jsme rozsah dokumentace tímto materiálem stanovený.

Zákon o správě daní a poplatků stanoví, že důkazní břemeno nese poplatník a prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání nebo k jejichž doložení byl správcem daně vyzván. Případné zbytkové pochybnosti o rozsahu a obsahu takového prokazování již dnes rozptýlí pokyn D-293, který je "doporučením ministerstva financí pro rozsah dokumentace k tvorbě převodních cen mezi spřízněnými subjekty".

Tím není dáno, že dnes každý musí připravit rozsáhlou dokumentaci. Je však nutno zvážit, zda budeme i po několika letech schopni odpovídat na kvalifikované dotazy správce daně. Zkušenost, kdy do kontroly převodních cen postupně zapojíme několik pracovníků z různých úrovní ve skupině, kteří vždy odpoví izolovaně na jeden nebo více protichůdných dotazů správce daně, ukazuje, že tak pouze pomůžeme správci daně opatřit si většinu důkazů o našem netržním chování. Správce daně nemusí mít žádnou strategii, může se ptát nelogicky a rozporuplně. Odpovědi poplatníka však musí sledovat logiku, která byla použita při konstrukci cen, jinak je neobhájí. Při dnešní složitosti podnikání se koncepce nedá uchovat a dodržet bez rozumné dokumentace.

ZÁLUDNOSTI, OBVYKLÉ OMYLY. Současný zákon má v sobě řadu dalších úskalí a nezodpovězených otázek:

Pokud správce daně zvýší základ daně a doměří daň kvůli netržním cenám, může si spřízněný subjekt na druhé straně transakce základ daně naopak snížit a dostane daň zpátky? Co když už mu uplynula lhůta pro podání dodatečného přiznání, daňový základ si opravit nemůže a daň je tedy vybrána dvakrát? A co když je na druhé straně zahraniční subjekt, pochopí to jeho správce daně, případně dohodne se s českým správcem daně?

Text zákona dává možnost upravit základ daně jen správci daně. Pokud sám poplatník zjistí, že nemá ceny tržní, může si vůbec základ daně sám opravit a vyhnout se tak penále? Pokud ne, měl by být vůbec při následném doměření penalizován, když doměrce nemohl sám zabránit?

"Moje transakce je natolik unikátní, že by ji nezávislé subjekty nemohly nikdy realizovat, moje cena se tedy neliší, protože ji není s čím srovnat", řekne poplatník. Dokáže s tímto tvrzením správce daně něco udělat?

"Naše ceny jsou na hranici ziskovosti, ale kdybychom chtěli od sesterské firmy víc, tak by se dostala ve své zemi do ztráty." Opravdu z uvedeného plyne, že pak už by daná převodní cena nebyla tržní?

Jak moc musí správce daně zdůvodňovat, že se mu ceny "tak nějak nezdají"? Musí mít sám představu o tom, jaká je tržní cena, nebo mě může jen vyzývat k prokázání mé ceny?

Může správce daně vyzývat plátce k předkládání dat o srovnatelných transakcích třetích osob, které nemá a ani nemůže mít k dispozici?

Jak bude probíhat řízení, ve kterém má správce daně spoustu dat o srovnatelných subjektech, ale nemůže mi je ukázat, protože je vázán mlčenlivostí?

Pohled na stránky Nejvyššího správního soudu zatím nabízí z více než tisíce daňových judikátů pouze několik málo zabývajících se primárně převodními cenami. O něco více inspirace lze nalézt u krajských soudů. Zdá se, že poplatníci jsou v první instanci úspěšnější než správci daně, a to například u transakcí prodeje zásob, starých náhradních dílů, prodeje a zpětného nákupu akcií či praní prádla pro zahraniční mateřskou společnost. Bližší pohled ukazuje, že správci daně ve svých prohraných sporech spíše pochybili při doložení "své" tržní ceny, než že by se soud přímo zabýval meritem jednotlivých transakcí.

TRŽNÍ CENA SPRÁVCE DANĚ. Judikatura převodních cen je na svém začátku a těžko o ní lze hovořit jako o ustálené. Již dnes však obsahuje řadu zajímavých principů konsistentně uplatňovaných správními soudy. Zdá se například být zřejmé, že správce daně musí předložit svou tržní cenu, doložit, jak k ní dospěl, a ne jen rozporovat cenu uplatněnou poplatníkem. Poté by měl dát poplatníkovi možnost, aby doložil případný rozdíl a až následně doměřovat daň.

LIBOR FRÝZEK
JIŘÍ TEICHMANN
Ernst & Young

Související