Již několik let se v rámci Evropské komise diskutuje o zavedení Společného konsolidovaného základu daně z příjmů právnických osob (Common Consolidated Corporate Tax Base - CCCTB). Za současného německého předsednictví v EU se tyto diskuse staly ještě intenzivnějšími s ohledem na poukazované cíle a výhody, kterých by se zavedením CCCTB dosáhlo a které Německo vnímá jako velmi přínosné pro EU i pro sebe.

V současnosti je právní úprava výpočtu základu daně z příjmů právnických osob obsažena v národních legislativách členských států, tzn. v rámci EU existuje 27 různých způsobů zjištění tohoto základu daně. Cílem CCCTB je vytvoření jednotné právní úpravy výpočtu a konsolidace společného základu daně daňových subjektů, které podnikají v několika zemích EU a tvoří jednu vlastnickou skupinu, a rozdělení konsolidovaného společného základu daně členským státům, ve kterých tyto daňové subjekty podnikají. Na přidělený základ daně by se v každém členském státu EU aplikovala sazba daně relevantní pro daný stát. Předpokládá se, že by rozdíly ve výši sazeb daně z příjmů právnických osob v různých členských zemích zůstaly zachovány.

Teoretické cíle projektu CCCTB jsou smysluplné a chvályhodné: Stanovení metodiky výpočtu společného konsolidovaného základu daně a zavedení jednoduchých a transparentních pravidel by jistě snížilo administrativní zátěž společností i správců daně a vedlo k omezení daňových úniků a podvodů. Otázkou zůstává jejich naplnění v praxi a jaké klady a zápory by zavedení společného konsolidovaného daňového základu jednotlivým členským zemím EU přineslo.

Postup prací. Původní úvahy počítaly s rozložením projektu do dvou fází. Prvním krokem je stanovení metodiky výpočtu základu daně z příjmů právnických osob, druhým krokem konsolidace základu daně na úrovni skupiny společností a přidělování alikvotních částí konsolidovaného základu daně jednotlivým členským státům, ve kterých skupina společností podniká.

Prioritou Komise je komplexní představení a zavedení rovnou již konsolidovaného základu daně na úrovni skupin společností. Zpracovaný legislativní návrh chce Komise předložit Radě do konce roku 2008. Je pravdou, že teprve konsolidovaný společný základ daně řeší palčivé problémy spojené s použitím transferových cen. Vyřešil by obtíže s kompenzací přeshraničních ztrát skupiny v zemích, které již dnes umožňují konsolidaci daně v rámci skupiny. Nedávných rozsudků Evropského soudního dvora (např. Marks & Spencer) si všímal i Ekonom.

Předpokládané dokončení projektu zhruba v roce 2011 se dnes může zdát více než ambiciózní, zejména s ohledem na rezervovaný přístup řady zemí EU k projektu. Existuje však několik členských zemí EU, které projekt výrazně podporují. Pokud nedojde k přijetí CCCTB všemi 27 státy EU, může být implementován na základě institutu tzv. zesílené spolupráce (podle článku 43 Smlouvy o Evropské unii). Stačí, když se osm členských zemí dohodne a projekt podpoří. Použití CCCTB pro daňové subjekty se zatím navrhuje jako možnost, ne jako povinnost.

"Společný" základ daně.  Z čeho by se ale měl společný základ daně z příjmů právnických osob odvíjet? Při stanovení základu daně z příjmů právnických osob se ve všech 27 zemích EU (s výjimkou Estonska, které si do roku 2009 vyjednalo výjimku) využívají ve větší či menší míře informace čerpané z účetnictví, vedeného podle vnitrostátních účetních předpisů či v některých případech podle Mezinárodních účetních standardů/Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IAS/IFRS).

Zásadní otázkou tedy je, jak úzký či široký vztah by měl existovat mezi daněmi a účetnictvím a případně, jaké účetnictví, resp. podle jakých účetních standardů zpracované, by mělo být bráno za základ pro účely stanovení základu daně. I v České republice se již řadu let vedou na expertní úrovni diskuse o nastavení míry propojení či oddělení daní a účetnictví. Důvod pro těsnější závislost daní a účetnictví je jasný a bezpochyby lákavý. Je založen na představě, že propojení účetnictví a daní přináší jednodušší systém plnění daňových povinností daňovými subjekty a následnou kontrolu ze strany berních úřadů, a proto snižuje náklady vyvolané touto povinností. Účetnictví a daně ale plní odlišné cíle a sledují jiné zájmy státu, investorů a společností.

Z logiky věci vyplývá, že harmonizace základu daně by měla být zahájena harmonizací systému účetnictví a výkaznictví. Ačkoliv základním účelem IAS/IFRS není předávat informace pro účely výpočtu zdanění, ale spíše uspokojit potřeby investorů jakožto poskytovatelů rizikového kapitálu, je pravda, že IFRS poskytuje jediný společný systém finančního výkaznictví v EU. Komise však nemůže zdržovat práce na projektu v očekávání jakékoliv budoucí harmonizace firemního účetnictví. Pravidla, jimiž se řídí obsah CCCTB, budou platit, ať už je na národní úrovni společnostem při přípravě daňového účetnictví východiskem účetní závěrka provedená v souladu se standardy IAS/IFRS anebo v souladu s národními účetními standardy. Standardy IAS/IFRS budou používány jen jako nástroj při navrhování daňového základu, protože poskytují společný jazyk a některé společné definice. Neuvažuje se ani o zavedení přímého a formálního spojení se stále se měnícími standardy IAS/IFRS. Legislativa týkající se CCCTB by měla mít podobu samostatného dokumentu, obsahujícího všechny potřebné definice pro určování zdanitelných zisků.

Zatím však neexistuje mezi odborníky zemí EU jednoznačné odborné stanovisko, jak určit základ daně. Neexistuje ani jednotné stanovisko k definici zdanitelného příjmu, natož pak, které náklady by měly být daňově uznatelné. Jedna skupina expertů sdílí např. názor, že zdanitelný příjem by se měl stanovit obdobně jako podle standardu IAS 18, Výnosy. Jiná skupina expertů tvrdí, že zdanitelným příjmem může být pouze příjem realizovaný. Ani v ostatních pracovních podskupinách, které se zabývají konstrukčními prvky základu daně a technickými detaily jeho stanovení (například majetek a daňové odpisy, kapitálové výnosy, rezervy a opravné položky, finanční majetek a činnosti, mezinárodní aspekty CCCTB, akvizice a reorganizace společností atd.) nepanuje jednotnost názorů.

"Konsolidovaný" základ daně. Pokud by se však přesto podařilo expertům najít shodu a definovat společný základ daně včetně nalezení shody nad všemi daňovými opatřeními, která by měla legislativa obsahovat, budou mít experti za sebou méně než polovinu cesty k nalezení konsolidovaného společného daňového základu a jeho dalšímu přerozdělení mezi členské státy, ve kterých byl tento základ vytvořen. "Společný" základ daně subjektů tvořících skupinu by byl na úrovni této skupiny konsolidován a následně rozdělen mezi členské státy EU, ve kterých skupina podniká. Hledání klíče, podle kterého by měla být alikvotní část konsolidovaného společného základu daně z příjmů právnických osob alokována jednotlivým členských státům EU, a na kterém by se shodly všechny členské země EU, je největší výzvou projektu.

Každá společnost, která tvoří zisk ke zdanění, generuje tento zisk jinými cestami. Existují společnosti, jejichž hlavním zdrojem zisku je hodnota jejich značky na trhu nebo hodnota jejich know-how, patentů, schopnost inovace. Jiné společnosti mají svoji ziskovost založenu na kvalitě a efektivním využití svého hmotného majetku. Další společnosti mají zdroj svého zisku založen na vysoké míře rizik a funkcí, které nesou. Ziskovost subjektů ale může spočívat třeba i na vybudované síti odběratelů či dodavatelů, efektivní logistice, skvělém marketingu či podpoře prodeje. Je ovlivněna kvalitou a úrovní využití lidských zdrojů, IT či znalostí. Záleží i na hospodářském sektoru, ve kterém subjekt podniká, na úrovni jeho řízení a dalších faktorech, jejichž relativní váha se liší dle zeměpisné polohy, předmětu podnikání a hospodářské situace v daném místě a čase. Najít klíč, jehož použití by spravedlivě pro všechny zúčastněné v rámci 27 zemí EU rozdělilo konsolidovaný základ daně, je tak úkolem pro experty s vlastnostmi geniálních myslitelů s excelentními politickými schopnostmi, skvělým obchodním nadáním a uměním dohodnout se.

Při posledním jednání, které proběhlo v únoru, expertní skupina CCCTB na základně zcela jasných logických argumentů opustila ideu přerozdělovacího kritéria na základě makroúdajů (tzn. rozdělování základu daně na základě ukazatelů agregovaných na národní úrovni, např. HDP, národní základy DPH). Dále tedy byla diskutována přerozdělovací kritéria na základě tzv. mikropřístupu, tj. rozdělování na základě podílů specifikovaných ukazatelů u jednotlivých členů skupiny na součtu těchto ukazatelů na skupinu. Zatím pouze na teoretické úrovni bez jakýchkoli konkrétních propočtů byly diskutovány tři možné ukazatele (tržby, aktiva a náklady na pracovní sílu) jako možné základní kameny pro stanovení kritérií pro přerozdělování konsolidovaného základu daně.

V případě, že by například přerozdělovacím klíčem byl ukazatel odvozený od objemu mezd v jednotlivých částech skupiny, tvořící konsolidovaný základ daně, byl by tento klíč nevýhodný pro Českou republiku vzhledem k nižší mzdové úrovni. Jelikož každý z použitých klíčů/ukazatelů přerozdělovacího mechanismu bude pro některé státy méně či více výhodný, je velmi pravděpodobné, že tento proces hledání přerozdělovacího klíče může přinést krach celého projektu CCCTB.

Ano prvnímu kroku. Projekt CCCTB je výzvou pro všechny členské státy EU. Osud tohoto projektu nelze odhadnout. Avšak pro daňové experty je nesmírně zajímavé účastnit se odborných diskusí k rozpracovaným částem projektu, a to jako aktivní účastník či pasivní pozorovatel. Finální rozhodnutí o možném přijetí CCCTB pro české právnické osoby bude možno učinit, až bude znám konkrétní rámec projektu s jasnou a podrobnou úpravou všech relevantních aspektů, ze kterých bude možné uvážit výhodnost či vhodnost implementace projektu CCCTB pro Českou republiku včetně dopadů na veřejné rozpočty. Česká republika zatím vždy avizovala spíše opatrný až skeptický postoj k projektu, přestože projevila zájem se odborně-technických prací na projektu zúčastnit a některé jeho části podpořit. Pozitivní přístup vždy vyjadřovala k prvnímu kroku - nalezení jednotné metodiky základu daně z příjmů právnických osob společně pro všechny členské země EU. Již tato část projektu je nesmírně ambiciózní a po odborné stránce velmi náročná. Práce na této části projektu jsou však také přínosné i pro odborné diskuse uvnitř České republiky v oblasti nalezení optimální definice základu daně z příjmů právnických osob v možné budoucí nové úpravě přímých daní.

Dana Trezziová
Ministerstvo financí ČR

Daňová rozvaha nebo daňová výsledovka 
Legislativa CCCTB může buď stanovit, že daňový základ je rozdíl mezi příjmy a výdaji relevantními pro daňové účely nebo, že daňový základ je vypočten jako rozdíl mezi počátečními a konečnými hodnotami v rozvaze. Každá z těchto dvou možností by vyžadovala odlišný přístup při vytváření příslušné legislativy. 
 
Výsledková metoda je metoda používaná v České republice, tzn. účetní hospodářský výsledek je následně upravován pro daňové účely. Jelikož však neexistuje žádný harmonizovaný účetní systém, který by měl sloužit jako východisko pro CCCTB, použití této metody by vyžadovalo společnou definici všech položek, tvořících zdanitelný příjem a tvořících daňově uznatelné výdaje, včetně pravidel pro časovou souslednost (tzn. kdy mají být vnímány jako příjem nebo výdaj pro daňové účely). Účetnictví by bylo pouze nezbytným zdrojem informací, dokumentujících správnost výpočtu daňového základu, a stalo by se východiskem pro ověření, zda všechny relevantní položky byly zohledněny v daňovém hospodářském výsledku, v "daňové výsledovce". Účetnictví by sloužilo jako zdroj informací a nebylo by součástí samotného daňového základu, proto by fakt, že účetnictví a výkaznictví je připravováno podle národních pravidel, neměl podle expertů způsobit významnější problém. 
 
Rozvahová metoda by vyžadovala zavedení společné struktury účetní rozvahy a pravidel pro uznávání a vyměřování všech jejích prvků pro daňové účely. Výsledná "daňová rozvaha" by byla naprosto nezávislá na účetnictví a výkaznictví, společnosti však by musely vést další soubor záznamů pro daňové účely. "Daňová rozvaha" CCCTB by se stala hlavním daňovým dokladem a podstatně by se lišila od účetní rozvahy.

DT

Související