Pohledávky v soudním řízení

Jaké podmínky ukládá zákon o rezervách pro tvorbu vyšších daňově uznatelných položek k pohledávkám?

Při splnění obecných podmínek umožňuje zákon o rezervách vytvářet opravné položky k pohledávkám v závislosti na době, která uplynula od jejich splatnosti. Základní výše daňově uznatelné opravné položky je však pouze 20 % její rozvahové hodnoty. Tuto opravnou položku lze tvořit v případech, kdy od splatnosti pohledávky uplynulo více než šest měsíců. Vyšší opravné položky je pak možno vytvářet tehdy, je-li ve věci těchto pohledávek vedeno rozhodčí, správní či soudní řízení. V praxi se můžeme nejčastěji setkat se soudním řízením. Daňově uznatelná opravná položka pak může činit až 100 % rozvahové hodnoty pohledávky.

V souladu s občanským soudním řádem bude pro tvorbu opravné položky rozhodující doručení návrhu na zahájení řízení soudu.

Další podmínkou pro tvorbu vyšších opravných položek je skutečnost, že se daňový subjekt příslušného řízení řádně účastní, řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění svého práva. V této souvislosti však vzniká otázka, jakým způsobem je nutno postupovat v okamžiku, kdy je příslušné řízení ukončeno přiznáním nároku daňovému subjektu (žalobci) a žalobce dále nečiní žádné další kroky k uplatnění svého nároku. Zákon o rezervách tuto problematiku detailně neřeší. V praxi jsou pak přístupy finančních úřadů značně rozdílné.

Domnívám se, že s ohledem na ustanovení zákona o rezervách je nutno připustit, že v okamžiku, kdy dochází k ukončení soudního řízení vynesením rozsudku ve věci samé, není již možné další opravné položky k příslušné pohledávce vytvářet.

Důvodem je požadavek zákona o rezervách, který říká, že daňový subjekt se při tvorbě vyšších opravných položek musí účastnit soudního řízení a činit v tomto řízení příslušné úkony. Připomínám, že po skončení tohoto soudního řízení však již není prakticky možno tuto podmínku naplnit. Ve vyšší tvorbě opravné položky by bylo možno pokračovat až v případě následného zahájení vymáhacího řízení.

Lze opravné položky vytvořené v průběhu řízení rozpustit?

Ne. Lze se proto domnívat, že vytvořené opravné položky lze dále použít v budoucnosti při postoupení či odpisu příslušné pohledávky. Toto ustanovení je tak z pohledu tvorby daňově uznatelných opravných položek nevýhodné pro daňové subjekty, které zahájí příslušné řízení po uplynutí krátké doby po splatnosti pohledávek a řízení rychle dovedou do úspěšného konce. Pokud je totiž soudní řízení ukončeno dříve než 36 měsíců od splatnosti pohledávky, daňový subjekt nemůže vytvořit opravnou položku v plné stoprocentní výši a oproti subjektu, který by řízení zahájil, respektive ukončil později, je tak z daňového pohledu v nevýhodném postavení.

Podle mého názoru je tímto způsobem nutno postupovat i v případech, kdy je řízení ukončeno před vynesením rozsudku bez rozhodnutí ve věci samé, pokud se daňový subjekt příslušného řízení řádně účastnil.

Rozdílně je však nutno postupovat v případech, kdy žaloba není úspěšná a pohledávka daňovému subjektu (žalobci) v soudním řízení z různých důvodů přiznána není. V takových případech bude zaležet na individuálních důvodech zamítnutí žaloby. Nicméně v případě, kdy soud dojde k závěru, že příslušná pohledávka po právní stránce neexistuje, je nutno z daňového hlediska zpochybnit i příslušnou tvorbu daňově uznatelných opravných položek.

Daňový subjekt by měl proto v návaznosti na příslušný rozsudek vytvořené opravné položky rozpustit na vrub zdanitelných výnosů. Za předpokladu, že daňový subjekt byl při původní tvorbě opravných položek ohledně existence pohledávky v dobré víře, lze rozpuštění opravných položek provést v rámci stanovení základu daně za příslušné zdaňovací období, kdy došlo k nabytí právní moci příslušného rozsudku. Není nutné podávat dodatečná daňová přiznání za minulá období. V souladu s účetními předpisy by měla být také odúčtována neexistující pohledávka. Při odpisu této pohledávky by však nebylo možné vytvořené opravné položky použít. V návaznosti na znění rozsudku je však vhodné zvážit, zda daňovému subjektu nevznikla v souvislosti s "neexistující" pohledávkou pohledávka jiná (například z titulu náhrady škody), která by měla být v jeho účetnictví zahrnuta.

Jak postupovat při počítání lhůt?

S ohledem na stanovení výše tvorby opravné položky blokovým způsobem a při určení časového rozpětí pro tvorbu příslušné výše opravné položky nebude v praxi klasifikace pohledávek do příslušné skupiny zřejmě ve většině případů činit problémy. Otázky však mohou vznikat v některých hraničních dnech. Zákon o rezervách stanoví, že pro tvorbu daňově uznatelné opravné položky musí být pohledávka po splatnosti více než šest měsíců. Při stanovení této doby je nutné vycházet z obecného způsobu počítání lhůt. Například v případě, že zdaňovací období je shodné s kalendářním rokem, lze vytvářet daňově uznatelné opravné položky i k pohledávkám splatným 30. června příslušného kalendářního roku, neboť v tomto případě uplynula šestiměsíční lhůta již 30. prosince a ke dni tvorby opravné položky ke konci zdaňovacího období je tedy časová podmínka pro tvorbu 20 % opravné položky již splněna. Přestože byl tento postup v minulosti ministerstvem financí zpochybňován, do platných pokynů řady D (D-190) nebyl dřívější přístup převzat (viz pokyn D-136). S ohledem na tento způsob počítání lhůt by však mohlo vzniknout riziko například u pohledávek splatných 31. prosince, pokud by byla opravná položka vytvářena k 31. prosinci následujícího roku. V tomto případě by zřejmě tvorbu vyšší opravné položky nebylo možno doporučit, neboť 12měsíční lhůta by uplynula právě 31. prosince a příslušná podmínka by nebyla splněna. Obdobně bude nutné postupovat i u ostatních hraničních dnů.

Petr Toman
KPMG Česká republika

Petr Toman je senior manager v oddělení Daňového poradenství KPMG ČR.

Připomíná: Pro tvorbu vyšší daňově uznatelné opravné položky bude rozhodující doručení návrhu na zahájení řízení soudu.