Kdy vzniká plátci nárok na odpočet přiznané daně, když dodavatel vystaví doklad pozdě? Jak postupovat v okamžiku, kdy s měsíčním či delším zpožděním nakonec fakturu od dodavatele obdrží, ale cena zde uvedená se liší od částky původně použité pro výpočet daně?

Nejprve je nutno připomenout, že v souvislosti se vstupem České republiky do Evropské unie byl přijat zcela nový zákon č. 235/ /2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, který převzal závazná ustanovení Šesté směrnice EU jako základního právního předpisu pro aplikaci DPH v EU, přičemž největší a nejpodstatnější změny oproti stavu před vstupem do EU logicky souvisejí právě s obchodem mezi členskými státy EU. Jak to již bývá při zavádění nových zákonů, jeho znění se stále velice striktně drží textu Šesté směrnice a nepřipouští mnoho odchylek, které by ulehčovaly život plátcům daně i finančním úřadům. Striktní přenesení pravidel a zásad ze Šesté směrnice bylo vedeno snahou neudělat chybu a je vcelku pochopitelné. Stejně tak se s postupem času logicky začalo ukazovat, že některé požadavky opravdu značně komplikují život českým společnostem, které obchodují s Evropskou unií, a zároveň zvyšují jejich náklady související s vykazováním jednotlivých transakcí a s vedením daňové evidence. S postupem času se však projevila ochota především Ministerstva financí připustit výklady některých ustanovení zákona o DPH ve prospěch plátců. Většina z nich život plátcům ulehčuje, některé však ve spojení s jinými mohou plátce zmást.

Nákup zboží z jiného členského státu představuje běžnou transakci: český plátce daně nakupuje zboží od osoby registrované v jiném členském státě a zboží je do České republiky dodáváno z členského státu dodavatele či z jiného členského státu. Příjemce je v tomto případě povinen přiznat DPH ke dni vystavení daňového dokladu, respektive k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno, jestliže k tomuto datu daňový doklad ještě nebyl vystaven.

V praxi je opravdu poměrně častá situace, že dodavatel vystaví daňový doklad pozdě či se doklad "na cestě" ztratí. V této situaci je plátce povinen daň přiznat k výše uvedenému 15. dni měsíce následujícího, aniž by často znal přesnou cenu odebíraného zboží. S tím souvisejí položené otázky, kdy vzniká tomuto plátci nárok na odpočet přiznané daně a jak postupovat v okamžiku, kdy s měsíčním či delším zpožděním nakonec fakturu od dodavatele obdrží, ale cena zde uvedená se liší od částky původně použité pro výpočet daně.

Jedním z prvních pozitivních kroků v této oblasti bylo stanovisko Ministerstva financí, podle kterého musí být sice nárok na odpočet daně při pořízení zboží z jiného členského státu prokázán daňovým dokladem, přičemž se však jedná o věcnou, nikoliv časovou podmínku. Plátce daně tudíž musí mít daňový doklad k dispozici v momentě kontroly ze strany finančního úřadu a nikoliv k datu samotného uplatnění nároku na odpočet. Plátce při pořízení zboží z jiného členského státu tedy současně s povinností přiznat daň může uplatnit nárok na odpočet daně i v případě, že k tomuto datu ještě neobdržel daňový doklad. Pak už však musí jen doufat, že se dříve objeví doklad než správce daně. Proto někteří plátci i přes toto pozitivní stanovisko raději nadále s uplatněním odpočtu vyčkávají na doklad.

Tato možnost sama o sobě ještě neřeší, jak postupovat v případě, že se faktura sice nakonec "včas" objeví, ale cena se odlišuje od částky použité plátcem pro výpočet daně a uplatnění nároku na odpočet. I k této otázce se Ministerstvo financí postavilo pozitivně a odsouhlasilo pro situaci, kdy daňový doklad byl EU dodavatelem vystaven po patnáctém dni měsíce následujícího po měsíci, kdy bylo zboží pořízeno a fakturovaná částka je vyšší než částka, ze které byla plátcem přiznána daň, následující postup.

Jestliže může plátce prokázat opodstatněnost výše původního základu daně, který uvedl do daňového přiznání, je možné vzniklou situaci posoudit jako opravu základu daně ve smyslu § 46 zákon o DPH. Proto vzniklý rozdíl mezi částkou uvedenou na faktuře a původním základem daně jak z hlediska DPH na výstupu, tak daně na vstupu může být následně zohledněn prostřednictvím řádného daňového přiznání na základě vystaveného dokladu.

Tento postup však již Ministerstvo financí nepřipustilo např. v situaci, kdy plátce přiznal daň k 15. dni měsíce následujícího a následně obdržel daňový doklad, který byl dodavatelem vystaven v období před tímto 15. dnem měsíce následujícího a částka uvedená na faktuře se opět lišila od částky použité plátcem pro výpočet daně. V tomto případě se Ministerstvo financí přiklonilo k názoru řešit tuto situaci dodatečným daňovým přiznáním.

Hrozí sankce plátci, který se rozhodne přiznat daň a uplatnit nárok na odpočet až na základě daňového dokladu a tento doklad obdrží např. až dva měsíce po pořízení zboží z jiného členského státu? Lze uplatnit nárok na plný odpočet až v daňovém přiznání za zdaňovací období, za které je přiznána související daň na výstupu?

Sankce podle § 104 zákona o dani z přidané hodnoty poplatníkovi už nehrozí. Dalším velice významným krokem vpřed je totiž stanovisko Ministerstva financí z května letošního roku k situaci, kdy se plátce rozhodne přiznat daň a uplatnit nárok na odpočet až na základě daňového dokladu a tento doklad obdrží např. až dva měsíce po pořízení zboží z jiného členského státu. Tímto způsobem je daň přiznána později, než tomu mělo být. Zároveň však plátce, který má plný nárok na odpočet, uplatní nárok na odpočet až v daňovém přiznání za zdaňovací období, za které je přiznána související daň na výstupu. Daňová povinnost ve vztahu k dané konkrétní transakci, uvedená v daňovém přiznání, je tudíž nulová. Tím v případě, kdy má plátce plný nárok na odpočet daně, nedojde ke krácení státního rozpočtu.

Správce daně by tedy neměl vůbec vyměřit časovou sankci (0,1 % z částky daně denně). "Drobnou" vadou na kráse tohoto stanoviska je fakt, že správce daně však může uložit pokutu podle zákona o správě daní a poplatků. Tento postup samozřejmě nelze uplatnit u zboží, u kterého nelze uplatnit nárok na odpočet daně, a u plátců, kteří krátí svůj nárok na odpočet daně koeficientem.

Lze v případě nákupu služeb z jiných členských států při přiznání daně postupovat stejně?

U mnohých služeb nakupovaných od subjektů se sídlem v jiných členských státech či od zahraničních subjektů vzniká povinnost přiznat daň obdobným způsobem jako v případě pořízení zboží diskutovaného výše. V praxi se především jedná o různé poradenské služby, reklamní služby, převody a postoupení práv atd.

Podstatný rozdíl je pouze ve stanovení okamžiku, kdy samotná povinnost přiznat daň u těchto služeb vzniká. Povinnost vzniká dnem poskytnutí služby nebo dnem vystavení daňového dokladu, a to tím dnem, který nastane dříve. Odlišné postupy pro určení vzniku povinnosti přiznat daň jsou dále stanoveny pro převody práva, tj. pro licenční poplatky apod. Jestliže k tomuto okamžiku nemá plátce k dispozici daňový doklad, platí i pro tuto oblast výše zmíněná stanoviska Ministerstva financí, týkající se nároku na odpočet a sankcí za pozdní přiznání daně.

Co se týče daňových dokladů, jde v této věci ještě dále Evropský soudní dvůr, který v judikátu C - 90/01 (Gerhard Bockemühl) došel k závěru, že členské státy si u těchto služeb nemohou jako podmínku pro uplatnění odpočtu daně stanovit existenci a zachycení daňového dokladu v účetnictví daného plátce, jak to činí český zákon o DPH.

Jak správně posoudit, zda nejsou naplněny podmínky vedoucí ke vzniku provozovny mateřské společnosti v České republice?

U poskytování výše uvedených služeb se situace opravdu může značně zkomplikovat v okamžiku, kdy by poskytovateli služby mohla vzniknout na území České republiky provozovna pro účely DPH z titulu poskytování právě těchto služeb.

V souladu s § 4 odst. 1 písm. z) zákona o DPH se provozovnou rozumí místo, které má personální a materiální vybavení nutné k zajištění ekonomických činností. Pro existenci provozovny je přitom nutné, aby byly naplněny oba prvky současně, tj. jak dostatečné personální, tak dostatečné materiální vybavení pro poskytování daných služeb. Česká DPH legislativa dále tyto prvky detailněji nevymezuje.

Tato definice provozovny může přinášet určité těžkosti v případě, kdy např. mateřská společnost se sídlem v jiném členském státě pošle do své dceřiné společnosti v České republice své zaměstnance, aby zde tuto dceřinou společnost ve své podstatě řídili, či se na řízení podíleli, a to na základě smlouvy o poskytování služeb uzavřené mezi mateřskou společností a její dceřinou společností. Osoby vyslané mateřskou společností se většinou nacházejí na manažerských pozicích a mají příslušné rozhodovací kompetence.

Tyto osoby jsou alokovány v prostorách české dceřiné společnosti a využívají technické vybavení této dceřiné společnosti bez uzavření smlouvy o pronájmu těchto prostor či vybavení, popřípadě mají vlastní počítačové vybavení (např. počítač). Doba takto poskytovaného poradenství není omezená, může se jednat i o dlouhodobý kontrakt na poskytování poradenství v průběhu několika let.

Doporučuji, aby plátci u takto poskytovaných služeb velice opatrně posoudili, zda nejsou naplněny podmínky vedoucí ke vzniku provozovny mateřské společnosti v České republice, uvedené výše. Samo Ministerstvo financí došlo k závěru, že pro vznik provozovny není nutné, aby materiální vybavení bylo v České republice přímo vlastněno poskytovatelem služeb, poskytovatel služby (resp. osoby, které představují jeho personální vybavení) musí mít alespoň užívací právo k danému po dobu existence provozovny. Personální vybavení je tvořeno vyslanými osobami. Zvážení, zda tyto podmínky jsou či nejsou splněny, záleží vždy na posouzení individuálního případu.

Jestliže by tedy místně příslušný finanční úřad dospěl k názoru, že podmínky pro vznik provozovny byly splněny, vznikla by mateřské společnosti se sídlem v jiném členském státě povinnost se zaregistrovat k DPH v České republice a od okamžiku registrace se ve vztahu k poskytovaným službám chovat jako "standardní" plátce daně.

Stává se, že některé osoby registrované k dani v jiném členském státě a zahraniční osoby jsou zároveň plátci DPH v České republice, aniž by jim zde vznikla provozovna pro účely DPH. Kdo má povinnost přiznat daň?

V takovém případě vzniká při striktním výkladu zákona o DPH povinnost přiznat daň z tohoto zdanitelného plnění jak poskytovateli služby coby plátci, tak příjemci plnění. S cílem zabránit dvojímu zdanění takové transakce Ministerstvo financí zaujalo stanovisko, že jestliže osoba registrovaná k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osoba, která je registrována k DPH rovněž v České republice, poskytne službu, u níž daň odvádí příjemce a jejíž místo plnění je v tuzemsku, plátci, povinnost přiznat a zaplatit daň má plátce, kterému je služba poskytnuta. Osobě registrované k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobě registrované k DPH také v České republice vznikne povinnost přiznat a zaplatit daň v tuzemsku z poskytnuté služby plátci jen v případě, že vystaví daňový doklad a uvede na dokladu své české DIČ, tj. v případech, kdy sama jedná jako plátce.

Milan Tomíček
Konečná, Šafář, Staněk & Tomíček


Milan Tomíček je partnerem v poradenské firmě Konečná, Šafář, Staněk & Tomíček. Připomíná: Pro vznik provozovny není nutné, aby materiální vybavení bylo v České republice přímo vlastněno poskytovatelem služeb.

Související