Fiktivní vyměření daně



Nedávno bylo publikováno rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Je sice stručné, ale pro aplikaci institutu fiktivního vyměření daně v daňovém řízení je poměrně významné. V čem konkrétně jeho přínos spočívá? Nejvyšší správní soud uvedl, že vyměření daně k poslednímu dni lhůty pro podání daňového přiznání je pravomocné až po uplynutí třicetidenní lhůty pro odvolání. Do této doby se nejedná o poslední známou povinnost daňového subjektu, a to proto, že daň ještě nebyla pravomocně stanovena rozhodnutím správce daně. Dospěje-li v této lhůtě daňový subjekt k názoru, že jeho daňová povinnost má být odlišná, než jakou uvedl v daňovém přiznání, nelze podat dodatečné daňové přiznání. V takovém případě je možné podat odvolání, a to jako řádný opravný prostředek.

VÝROK KRAJSKÉHO SOUDU. V předmětném řízení podal daňový subjekt odvolání proti údajům deklarovaným v přiznání k dani z příjmů právnických osob, a to čtyři dny po jeho podání. Rozhodnutím příslušného správního orgánu bylo odvolání zamítnuto. Krajský soud na základě žaloby podané daňovým subjektem rozhodnutí zrušil s odůvodněním, že pro podání odvolání nebyly splněny zákonné podmínky. Daňový subjekt měl použít jiného nástroje, a to dodatečného daňového přiznání. Správní orgán, vázán při novém projednání věci právním názorem krajského soudu, následně řízení ve věci podaného odvolání zastavil s odůvodněním, že se jedná o nepřípustné podání.

NEJVYŠŠÍ SPRÁVNÍ SOUD NESOUHLASÍ. Se závěry krajského soudu se ale neztotožnil Nejvyšší správní soud (NSS). Uvedl, že klíčovým pro posouzení věci je výklad ustanovení paragrafu 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků ve spojení s ustanovením paragrafu 48 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Tato ustanovení upravují tzv. fiktivní vyměření daně a podmínky pro podání odvolání. První z výše citovaných ustanovení jasně stanoví, že za splnění zákonem stanovených podmínek nemusí správce daně daňovému subjektu sdělovat výsledek vyměření daně a za den vyměření daně a den doručení fiktivního rozhodnutí je pak považován poslední den lhůty pro podání daňového přiznání (bylo-li podáno včas). Podmínky pro podání odvolání dané ustanovením paragrafu 48 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků jsou následující a musí být splněny najednou:

musí se jednat o rozhodnutí, kterým byl stanoven daňový základ a daň;

daňový subjekt se nesmí vzdát práva na odvolání.

Ustanovení paragrafu 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků stanoví, že v případě fiktivně vyměřené daně se jedná o rozhodnutí, kterým je stanoven daňový základ a daň. Splnění druhé podmínky musí být patrné ze správního spisu.

Pokud se tedy daňový subjekt při vyplňování daňového přiznání zmýlil, má možnost podat proti rozhodnutí založeném na těchto údajích odvolání, a to v obecné lhůtě 30 dnů ode dne, který následuje po dni doručení rozhodnutí. To znamená ode dne, který následuje po posledním dni lhůty k podání daňového přiznání. Správní orgán je pak, za splnění dalších náležitostí stanovených zákonem o správě daní a poplatků, povinen o odvolání rozhodnout postupem podle ustanovení paragrafu 49 či 50 zákona o správě daní a poplatků. Obdobným způsobem lze využít tohoto institutu také při nejednoznačné právní úpravě. Podání dodatečného daňového přiznání před uplynutím lhůty pro podání odvolání proto není možné a podání odvolání jako řádného opravného prostředku je zcela v souladu se zákonem.

PRÁVNÍ MOC. Důležitý je také vyjádřený právní názor NSS, že fiktivní rozhodnutí podle ustanovení paragrafu 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků nabývá po uplynutí třicetidenní lhůty stanovené ustanovením paragrafu 48 odst. 5 téhož zákona právní moci. K obdobnému závěru dospěl již NSS i v dřívějším judikátu (viz sp. zn. 6 A 148/2002-80).

Praktickým dopadem tohoto názoru je pak skutečnost, že NSS zcela jasně definuje okamžik, ke kterému dochází ke stanovení daňové povinnosti a k vyměření daně. Správce daně tak po tomto okamžiku zejména není oprávněn činit úkony, které jsou součástí vyměřovacího řízení směřujícího ke stanovení daňové povinnosti. Takovým právním institutem v rámci vyměřovacího řízení je rovněž řízení vytýkací upravené v ustanovení paragrafu 43 zákona o správě daní a poplatků. K této otázce se již rovněž vyjadřoval Nejvyšší správní soud: Na vytýkací řízení je nutné pohlížet jako na součást vyměřovacího řízení. Postup podle paragrafu 43 zákona o správě daní a poplatků se vztahuje na časový úsek od podání daňového přiznání do okamžiku, než je správcem daně vyměřena daňová povinnost. Protože vytýkací řízení předchází v zákonem vymezených případech vyměření daně, nelze jej podle NSS zahájit poté, co již správce daň vyměřil. Přípustné použití ustanovení paragrafu 43 zákona o správě daní a poplatků po vyměření daně upravuje výslovně pouze ustanovení paragrafu 50 odst. 4. Odvolací orgán je oprávněn použít přiměřeně postup podle ustanovení paragarfu 43 i v odvolacím řízení.

Jelikož zákon o právě daní a poplatků neobsahuje v ustanovení paragrafu 43 pro zahájení vytýkacího řízení žádné časové omezení, přináší uvedená judikatura NSS do daňového řízení další významný prvek právní jistoty.

Michaela Šilhavá
Radek Buršík
PricewaterhouseCoopers

Související