Jak je nutno z hlediska daně z přidané hodnoty posuzovat plnění spojená s termínem "práce na movité věci"?

I přes sílící zahraniční investice v České republice, a možná právě z tohoto důvodu, přetrvává u mnohých výrobních podniků v České republice situace, kdy zboží či materiál, který tyto podniky zpracovávají, patří zcela jinému subjektu, a to většinou zahraničnímu. Dříve byl tento způsob výroby nazýván práce ve mzdě. Po vstupu České republiky do Evropské unie se v českých předpisech, konkrétně v zákoně o dani z přidané hodnoty, objevil v této souvislosti termín "práce na movité věci".

Konkrétně se jedná o situaci, kdy např. německá společnost zasílá svůj materiál do České republiky a zde český výrobní podnik z tohoto materiálu vyrobí hotový výrobek či nějaký jiný poloprodukt, a tyto zašle zpět německé společnosti do Německa. Stejná situace může nastat, když slovenská společnost zašle do České republiky nějaké zařízení k opravě apod.

V těchto situacích se daný materiál, zboží či zařízení nachází stále ve vlastnictví zahraniční osoby a český subjekt fakturuje pouze své služby spočívající v jejich "zušlechtění" či opravě. Z pohledu daně z přidané hodnoty je nutno "odděleně" posuzovat dvě různá plnění. Samozřejmě jedním plněním je poskytovaná služba a druhým, neméně důležitým plněním je pohyb samotného zboží či materiálu.

Přestože zboží či materiál zůstávají ve vlastnictví zahraničního subjektu, může samotné přemístění zboží z jednoho členského státu do druhého členského státu (do České republiky) představovat plnění podléhající dani v tomto druhém státu. K této situaci dochází v okamžiku, kdy zboží odeslané k přepracování či opravě je odesláno do České republiky z jednoho členského státu a následně není vráceno zpět vlastníkovi do členského státu, ze kterého bylo původně odesláno či přepraveno, ale zůstalo v České republice nebo bylo dodáno do úplně jiného členského státu.

V tomto okamžiku se na přemístění zboží z jiného členského státu do České republiky hledí pro účely české DPH jako na pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu, tj. na plnění, které podléhá české DPH, a jelikož zboží stále zůstává ve vlastnictví subjektu z jiného členského státu, je osobou povinnou přiznat a zaplatit daň právě tento subjekt. Z tohoto důvodu by se měl tento subjekt zaregistrovat k DPH v České republice, a to nejpozději k okamžiku, kdy bylo do České republiky přemístěno první zboží k přepracování a zušlechtění.

Následně se bude tento subjekt z jiného členského státu chovat jako normální plátce daně a bude ve svých daňových přiznáních, které tyto osoby podávají vždy za čtvrtletí nehledě na výši jejich obratu, na jedné straně přiznávat daň související s pořízením zboží a na druhé straně si bude moci stejnou výši daně uplatnit jako nárok na odpočet daně, jestliže bude mít k dispozici daňový doklad a splní další obecné podmínky stanovené v zákoně o DPH.

Povinnost přiznat a zaplatit daň bude i v těchto případech vznikat k okamžiku vystavení daňového dokladu vážícího se k přemístěnému zboží, a jestliže není tento doklad vystaven do patnáctého dne měsíce následujícího po přemístění, tak daňová povinnost vzniká k tomuto patnáctému dni.

Jak je již uvedeno výše, druhým plněním, které je nutno posoudit z pohledu české DPH, je služba poskytovaná českým subjektem, spočívající v přepracování, zušlechtění či opravě daného zboží. Předpokládejme, že tento český subjekt je plátcem daně v České republice. U této služby je rozhodující, zda vlastník zboží, kterému je služba poskytována, českému plátci poskytne daňové identifikační číslo jiného členského státu či nikoliv, a zda dané zboží opustí následně Českou republiku, a to do jiného libovolného členského státu, či nikoliv.

Když zboží po přepracování opustí Česko, představuje poskytnutá zpracovatelská služba plnění. Kdo má povinnost přiznat a zaplatit daň? Vlastník zboží nebo český plátce?

Nejjasnější variantou je případ, kdy zboží zůstane po přepracování v České republice a je zde prodáno. Za této situace představuje služba poskytnutá plátcem daně tuzemské zdanitelné plnění a tento plátce je povinen z tohoto zdanitelného plnění přiznat a zaplatit DPH. Vlastník zboží, který byl povinen se zaregistrovat k české DPH, si bude moci tuto DPH za obecných podmínek stanovených v zákoně o DPH nárokovat.

Jestliže zboží po přepracování, opravě apod. opustí Českou republiku a vlastník zboží poskytne českému plátci své daňové identifikační číslo vydané jiným členským státem, představuje poskytnutá zpracovatelská služba plnění, které podléhá dani ve státě, jehož číslo vlastník poskytl českému plátci. Povinnost přiznat a zaplatit daň se přenáší na tohoto příjemce služby.

Dokud je tedy zboží vraceno po přepracování či zušlechtění vlastníkovi zpět do členského státu, ze kterého bylo původně odesláno a přepraveno, a tomuto vlastníkovi tudíž nevzniká povinnost registrace v ČR kvůli přemístění zboží, je zcela logické, že vlastník poskytne daňové identifikační číslo svého státu a poskytnutou službu zdaní subjekt v tomto členském státu.

Zamyslet se je nutno již v situaci, kdy je vlastník zboží povinen se z výše uvedených důvodů zaregistrovat k české DPH. V tuto chvíli má k dispozici daňové identifikační číslo svého členského státu a české DIČ. Avšak i v tomto případě, jestliže zboží po přepracování či zušlechtění opustí ČR, může být ke zdanění poskytovaných služeb "použito" daňové identifikační číslo jiného členského státu a daň odvede vlastník v tomto jiném členském státě.

V praxi může nastat situace, kdy se část přepracovaného zboží vrací zpět do členského státu, odkud bylo odesláno, část je odeslána do jiného členského státu a část je prodána přímo v České republice. Vlastník zboží se tedy musí zaregistrovat k DPH v České republice, a jestliže není možno rozlišit, které faktury se vztahují ke zboží zůstávajícímu v České republice, bylo by bezpečnější využít pro veškeré zpracovatelské služby české DIČ vlastníka.

Rovněž musí být ošetřen následný pohyb přepracovaného či opraveného zboží. Za předpokladu, že je zde registrován vlastník zboží, je to on, kdo následný pohyb vykazuje pro účely DPH. Jestliže je zboží dodáno do jiného členského státu, deklaruje při splnění obecných podmínek obsažených v zákoně o DPH osvobozené dodání zboží do jiného členského státu. Jestliže je zboží prodáno v České republice, deklaruje ve svém přiznání tuzemská zdanitelná plnění, ze kterých mu vzniká povinnost přiznat a zaplatit daň a vystavovat daňové doklady.

Nezapomínáte na uvádění přemísťovaného zboží ve výkazech Intrastatu?

Zatímco pro účely DPH práce na movité věci zahrnuje jak zušlechtění či zpracování zboží, tak i opravu zboží a DPH se uplatňuje v obou případech podle stejných pravidel, pro účely vykazování pro Intrastat je velice důležité rozlišovat, za jakým účelem je dané zboží do jiného členského státu přemístěno. Ve výkazech Intrastatu se totiž nevykazuje zboží odeslané do jiného členského státu za účelem provedení placené či neplacené opravy nebo údržby ani jeho zpětné přijetí, bez ohledu na skutečnost, zda na zboží oprava nebo údržba byla nebo nebyla provedena. Stejně tak se ve výkazech Intrastatu neuvádějí údaje o zboží přijatém k placené či neplacené opravě nebo údržbě, ani jeho zpětné odeslání bez ohledu na skutečnost, zda na zboží oprava nebo údržba byla nebo nebyla provedena.

Osvobozeny od vykazování do Intrastatu jsou rovněž s opravami dočasně přijatého nebo odeslaného zboží související odesílané nebo přijímané náhradní díly jak vracené po výměně, tak i určené pro výměnu.

Zato zboží, které bylo přijato pro účely provedení zušlechťovatelských operací, a nikoliv k "pouhé" opravě, se obecně uvádí ve výkazech Intrastatu, a to pod kódem 4. Zboží, které je následně po zušlechtění odesíláno do jiného členského státu, se vykazuje pod kódem 5.

Kdo vlastně přemístění zboží vykazuje a v jakých hodnotách?

Odpověď na otázku, kdo vlastně bude přemístění zboží z jiného členského státu do České republiky za účelem jeho zušlechtění vykazovat a v jakých hodnotách, je složitější. Pokud nastává ta jednoduchá varianta, že zboží se po přepracování vrací zpět majiteli do členského státu, ze kterého bylo odesláno, a osoba z jiného členského státu se jako vlastník zboží není povinna z titulu této transakce zaregistrovat v České republice k DPH, je osobou povinnou uvádět takové zboží ve výkazech Intrastatu český plátce, který provádí zušlechťovatelé či zpracovatelské operace a za tímto účelem dané přemístěné zboží přijímá. Zpravodajskou jednotkou se stane osoba registrovaná k DPH v České republice, která během kalendářního roku překročí asimilační práh, který je roven čtyřem milionům Kč pro dodávání zboží do jiného členského státu a dvěma milionům Kč pro přijímání z jiného členského státu. Jestliže je však vlastník zboží, osoba registrovaná k DPH v jiném členském státě, z výše uvedených či jiných důvodů povinen se zaregistrovat k české DPH, přenáší se povinnost sledovat přemístění zboží na tuto osobu a jakmile překročí asimilační práh, musí začít podávat výkazy Intrastatu s údaji o těchto přemístěních i popř. o následném dodání zboží do jiného členské státu.

I v případech, kdy nedochází k prodeji zboží a převodu vlastnictví, musí být ve výkazech Intrastatu uváděna fakturovaná částka. Tato hodnota musí být v tomto případě určena tak, jako by se o prodej jednalo a deklarovaná hodnota se musí stanovit na základě kalkulace nebo odhadu, stejně jako v případech, kdy se nevystavuje faktura.

Pokud jde o přijetí zboží po jeho zušlechtění, musí vykazovaná hodnota obsahovat hodnotu zboží určeného k zušlechtění, zvýšenou o hodnotu zpracovatelské operace (provedené práce) a o hodnotu případných přídavků přidaných k zušlechtěnému nebo do zušlechtěného zboží jeho zpracovatelem. Fakturovaná hodnota je v těchto případech vlastně celková hodnota z faktury za služby zvýšená o fakturovanou cenu, která byla vykázána při odeslání zboží k pasivnímu zušlechtění.

Zboží, které je do České republiky přemísťováno, se nehledě na charakter transakce v českém Souhrnném hlášení neuvádí. Pozor je nutno si dát na zboží, které je z České republiky odesíláno či přepravováno do jiného členského státu.

Jestliže je pouze vraceno vlastníkovi do členského státu, ze kterého bylo původně dodáno a vlastník není tedy z titulu této transakce povinen registrovat se k DPH v České republice, není tudíž tento přesun považován pro účely české DPH za přemístění zboží do jiného členského státu a následně ani nevzniká povinnost vykazovat toto přemístění v Souhrnném hlášení.

Jestliže však z výše uvedených důvodů zahraničnímu vlastníkovi povinnost zaregistrovat se k dani z přidané hodnoty v České republice vzniká, a ten se zaregistruje, musí tento subjekt následné odeslání zboží do jiného členského státu vykázat ve svém Souhrnném hlášení ať již pod kódem 1 jako přemístění zboží do jiného členského státu či pod kódem 0 jako dodání zboží do jiného členského státu.

Milan Tomíček
Konečná, Šafář, Staněk & Tomíček

Milan Tomíček je partnerem ve firmě Konečná, Šafář, Staněk & Tomíček. Je odborníkem na DPH a Intrastat. Připomíná: Je nutné "odděleně" posuzovat dvě různá plnění: poskytovanou službu a pohyb zboží či materiálu.

Související