Dohoda o narovnání: Je platba daňově uznatelná?

Lze náklady spojené s platbou na základě dohody o narovnání považovat za náklady na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle paragrafu 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů?

V podnikatelské praxi se často vyskytují situace, kdy na základě dohody mezi dvěma subjekty dochází k úpravě mezi nimi již existujících práv a povinností. Právním základem pro tyto situace bývá většinou dohoda o narovnání podle ustanovení paragrafu 585 a následujících občanského zákoníku. Dohodou o narovnání účastníci závazkového právního vztahu odstraňují spornost nebo pochybnost vzájemných práv a povinností tím, že je ruší a nahrazují je novými. Existující sporné závazky mezi těmito účastníky na základě dohody zanikají a jsou nahrazeny závazky novými. V praxi se tak nezjišťuje a žádná ze stran v zásadě neprohlašuje, zda závazky, které na základě dohody o narovnání zanikají, skutečně existují či v minulosti existovaly a jaký byl rozsah těchto závazků a pohledávek.

Dohoda o narovnání se využívá například v okamžicích, kdy jedna strana (dodavatel) má pohledávku za odběratelem z titulu provedených dodávek, zatímco druhá strana (odběratel) tvrdí, že pohledávka neexistuje či existuje pouze ve značně nižší částce. Důvodem bývá většinou tvrzení odběratele, že dodávka nebyla provedena v dohodnuté kvalitě, a je proto požadována sleva z dohodnuté ceny či zrušení celé zakázky. Nezřídka se pak dodavatel snaží své pohledávky vymáhat i soudní cestou.

Dohoda o narovnání je prostředkem, kterým může dodavatel získat dobrovolně alespoň částečné uspokojení svých pohledávek. Ve většině případů také bývá součástí dohody závazek jedné strany zaplatit druhé smluvní straně určitou částku jako narovnání, která bývá podstatně nižší než částka, ohledně níž se druhá strana domnívala, že jí náleží. Druhá strana (případně obě strany) se pak zavazuje, že ukončí veškerá soudní či arbitrážní řízení vedená ohledně sporné záležitosti či nebude v budoucnosti taková řízení zahajovat, neboť došlo k zániku těchto všech sporných práv v důsledku uzavření příslušné dohody.

V účetnictví dodavatele je ve většině případů sporná pohledávka zachycena v plné výši. Na straně odběratele však sporný závazek většinou bývá v účetnictví zachycen pouze prostřednictvím vytvořené rezervy či nebývá v účetnictví zachycen vůbec. V okamžiku uzavření dohody o narovnání pak dodavatel většinou účtuje o snížení pohledávky na vrub nákladů nebo jako snížení příslušného výnosu. Odběratel pak o závazku z titulu dohody o narovnání účtuje většinou přímo ve prospěch příslušného nákladového účtu.

Z pohledu daně z příjmů je však v praxi nejasné, zda platba poskytnutá na základě smlouvy o narovnání, která upravuje vzájemné vztahy, může být považována za daňově uznatelný náklad, či nikoliv, a v kterém zdaňovacím období.

Zákon o daních z příjmů daňový charakter platby na základě dohody o narovnání na straně jejího plátce ani příjemce výslovně neřeší. Z tohoto důvodu je nutno postupovat podle obecných ustanovení tohoto zákona, a základní otázkou proto je, zda náklady spojené s platbou na základě dohody o narovnání mohou být považovány za náklady na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle paragrafu 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

V případě dohody o narovnání se lze domnívat, že obecné podmínky pro daňovou uznatelnost příslušných nákladů jsou splněny, protože dohoda o narovnání v zásadě nijak nevybočuje z běžné podnikatelské činnosti poplatníků. V praxi se však lze setkat s tím, že společnosti, u nichž dochází ke snížení pohledávky z titulu dohody o narovnání, považují tuto skutečnost za částečný odpis již existující pohledávky a s ním spojené náklady jsou pak považovány za daňově neuznatelné podle paragrafu 25 odstavec 1 písmeno z) zákona o daních z příjmů. Snížení pohledávky na základě dohody o narovnání by však z účetního a daňového pohledu proto nemělo být za odpis pohledávky považováno, neboť podstatou transakce není pouhé jednostranné snížení hodnoty pohledávky v účetnictví společnosti, ale komplexní úprava vztahů mezi oběma stranami. Protože faktické snížení pohledávky za dlužníkem je provázeno dalšími změnami v právních vztazích mezi oběma stranami.

Pro podporu daňové uznatelnosti těchto nákladů lze také uvést následující skutečnosti:

k platbě dochází na základě dohody, která byla uzavřena mezi samostatnými právními subjekty v rámci jejich podnikatelské činnosti,

uzavření dohody předchází budoucím soudním sporům a eliminuje budoucí náklady na vedení těchto sporů,

náklady spojené s platbou na základě dohody o narovnání nejsou vyjmenovány v ustanovení paragrafu 25 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

Lze posuzovat uzavření dohody o narovnání na straně dodavatele jako dohodu o následné změně ceny původního poskytnutého plnění?

Na straně dodavatele by uzavření dohody o narovnání bylo možno posuzovat obdobně jako dohodu o následné změně ceny původního poskytnutého plnění. Na základě dohody tak v zásadě dochází k úpravě již dříve dohodnutých cenových podmínek. Snížení výnosu či případný náklad účtovaný na straně dodavatele by tak měl být považován za daňově uznatelný v období, kdy k uzavření dohody došlo, obdobně jako v případě následného vystavení dobropisu. Na straně dodavatele by se tak v žádném případě nemělo jednat o náklad spojený s odpisem pohledávky, jehož daňová uznatelnost je limitována ustanoveními paragrafu 24 odst. 1 písm. y) zákona o daních z příjmů.

Na straně odběratele je nutno dále uvést, že i náklady spojené se vznikem původního závazku by byly považovány za daňově uznatelné. Náklady, které odběratel nese po uzavření dohody o narovnání, tak v zásadě nahrazují tento původní náklad.

Se zástupci Ministerstva financí byly některé aspekty dohod o narovnání z hlediska daně z příjmů v letošním roce diskutovány v rámci Koordinačního výboru Komory daňových poradců. Byly řešeny zejména otázky na straně odběratele.

Ministerstvo v rámci tohoto Koordinačního výboru vyslovilo v zásadě souhlas s předloženými závěry a potvrdilo, že náklady na straně odběratele vyplývající z dohody o narovnání jsou daňově uznatelným nákladem, a to v období, kdy k uzavření dohody o narovnání došlo.

Je nutno samozřejmě podotknout, že tyto závěry vycházejí z předpokladu, že důvodem k uzavření dohody o narovnání není obcházení daňových zákonů a umělé snižování daňové povinnosti, a dohoda o narovnání se také netýká transakcí, s nimiž spojené náklady jsou jednoznačně považovány za daňově neuznatelné (například náklady na reprezentaci). Odběratel proto není kvůli uzavření dohody o narovnání týkající se záležitostí minulých účetních období povinen podávat dodatečné daňové přiznání.

Petr Toman
KPMG Česká republika

Petr Toman je manažerem daňového oddělení společnosti KPMG Česká republika.

Připomíná: Ministerstvo financí potvrdilo, že náklady na straně odběratele vyplývající z dohody o narovnání jsou daňově uznatelným nákladem, a to v období, kdy k uzavření dohody o narovnání došlo. Odběratel tak není kvůli uzavření dohody o narovnání týkající se záležitostí minulých účetních období povinen podávat dodatečné daňové přiznání.