Předmětem posuzovaného sporu byla otázka, zda úkony prováděné správcem daně v rámci daňové kontroly mohou ovlivnit běh prekluzivní lhůty, tj. lhůty, ve které lze nejpozději vyměřit či doměřit daň z příjmů. Prekluzivní lhůty v podstatě stanoví dobu, po kterou trvá nárok státu na vyměření či dodatečné vyměření daně. Obecně je tato prekluzivní lhůta upravena v ustanovení paragrafu 47 zákona o správě daní a poplatků. Právo státu na daň zaniká uplynutím tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost podat daňové přiznání či hlášení. To platí za předpokladu, že správce daně neučiní žádný úkon, který je způsobilý běh tříleté lhůty přerušit. Přerušení běhu lhůty znamená, že se nepřihlíží k dosud uplynulé lhůtě a ta se stává právně bezvýznamnou. Tříletá lhůta začne běžet znovu, a to od konce kalendářního roku, ve kterém se daňový subjekt o úkonu přerušujícím lhůtu dozvěděl. K přerušení lhůty může dojít opakovaně, avšak nejpozději lze vyměřit či dodatečně doměřit daň do deseti let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost podat daňové přiznání či hlášení. Nejčastějším úkonem, způsobilým prodloužit běh prekluzivní lhůty, je právě daňová kontrola.

KRAJSKÝ SOUD ve svém rozhodnutí vyslovil názor, že institut daňové kontroly nepředstavuje jediný úkon ve smyslu ustanovení paragrafu 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, nýbrž je souborem řady dílčích úkonů. Provedením každého z těchto úkonů v rámci daňové kontroly (a to včetně projednání zprávy o daňové kontrole), který směřuje k dodatečnému stanovení daně a daňový subjekt je o něm zpraven, nastává přerušení prekluzivní lhůty. V praxi by tento závěr znamenal v podstatě to, že jediná, řádně zahájena kontrola, by mohla prodloužit běh prekluzivní lhůty na více jak tři roky, a to v závislosti na tom, kolik různých úkonů a v jakém časovém sledu by správce daně v rámci kontroly provedl. Hrozila-li by prekluze, stačilo by vystavit další výzvu k dokazování či odložit projednání zprávy na leden příštího kalendářního roku.

NEJVYŠŠÍ SPRÁVNÍ SOUD však názor Krajského soudu v Ústí nad Labem nesdílí, neboť považuje daňovou kontrolu za jediný celistvý úkon. Při svém rozhodování vycházel z obecně platného právního principu, že zákonné pojmy musí být vykládány alespoň v rámci jednoho právního předpisu jednotně, především z důvodu zachování právní jistoty účastníků řízení. Přitom soud využil tzn. logickou výkladovou metodu: jestliže norma v jednom případě vysvětluje pojem a ve druhém nikoliv, je i ve druhém případě nutné postupovat stejně, pokud to jinak není vyloučeno.

ZÁKON O SPRÁVĚ DANÍ A POPLATKŮ používá téměř shodný pojem "úkonu" v ustanovení paragrafu 41 odst. 2. Zde je stanovena nepřípustnost podání dodatečného přiznání nebo hlášení v případě, že byl před jeho podáním učiněn úkon směřující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti, a to až do ukončení tohoto úkonu. Je-li na základě takového úkonu vydáno rozhodnutí o daňovém základu či dani, za dobu ukončení úkonu se považuje den, kdy toto rozhodnutí nabylo právní moci. Jinými slovy, byl-li výsledkem kontroly doměrek daně, trvá nemožnost předložit za kontrolované období dodatečné daňové přiznání až do doby, kdy rozhodnutí o doměřené dani nabude právní moci. Podle názoru Nejvyššího správního soudu jsou termíny "úkon směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení" z ustanovení paragrafu 47 odst. 2 a "úkon směřující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti" z ustanovení paragrafu 41 odst. 2 shodné. Použití odlišných pojmů "směřující k vyměření" a "směřující k přezkoušení" pak pouze rozlišuje, zda před tímto úkonem došlo k vyměření daně či nikoliv. Aplikace ustanovení paragrafu 41 odst. 2, díky jeho přesné dikci není sporná ani problematická a znamená, že dodatečné daňové přiznání není přípustné, pokud před jeho podáním byla řádně zahájena daňová kontrola za dané období. Nepřípustnost trvá až do doby ukončení daňové kontroly. Použití pojmu "daňová kontrola" namísto pojmu "úkon" v ustanovení paragrafu 41 odst. 2 je podle soudu logické a v souladu se smyslem tohoto ustanovení. Je zřejmé, že daňová kontrola je zákonem považována za úkon, který probíhá určitou dobu a jehož účelem je prověření správnosti daňové povinnosti a smyslem ustanovení paragrafu 41 odst. 2 je znemožnit daňovému subjektu předkládat dodatečné daňové přiznání a napravit tak ještě v průběhu kontroly svá případná pochybení.

Za úkon směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení, který určuje nový běh prekluzivní tříleté lhůty k vyměření či doměření daně, je podle Nejvyššího správního soudu nutné považovat daňovou kontrolu jako jeden celek. Běh prekluzivní lhůty již nemohou ovlivnit jednotlivé úkony správce daně provedené v průběhu daňové kontroly, včetně vydání výzvy k prokázání sporných skutečností či projednání zprávy o daňové kontrole. Není bez zajímavosti, že nad rámec projednávané otázky považoval Nejvyšší správní soud za nutné v předmětném rozhodnutí pro úplnost upřesnit, že daňová kontrola je zahájena dnem, kdy správce daně začne fakticky prověřovat daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro stanovení daně.

Barbara Pořízková, Daňové a právní služby, PricewaterhouseCoopers

Související