Aktuální číslo časopisu Ekonom
Předmětem posuzovaného sporu byla délka prekluzivní lhůty, tj. lhůty, ve které lze nejpozději vyměřit či doměřit daň z příjmů, jakož i účinnost nové daňové úpravy ve vztahu k předcházejícím obdobím. Prekluzivní lhůty v podstatě stanoví dobu, po kterou trvá nárok státu na vyměření či dodatečné vyměření daně. Obecně je tato prekluzivní lhůta upravena v ustanovení paragrafu 47 zákona o správě daní a poplatků. Právo státu na daň zaniká uplynutím tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost podat daňové přiznání či hlášení. To platí za předpokladu, že správce daně neučiní žádný úkon, který je způsobilý běh tříleté lhůty přerušit. V praxi je nejčastějším úkonem způsobilým přerušit běh prekluzivní lhůty zahájení daňové kontroly.
Přerušení běhu lhůty znamená, že se nepřihlíží k dosud uplynulé lhůtě a ta se stává právně bezvýznamnou. Tříletá lhůta začne běžet znovu, a to od konce kalendářního roku, ve kterém se daňový subjekt o úkonu přerušujícím lhůtu dozvěděl. K přerušení lhůty může dojít opakovaně, avšak nejpozději lze vyměřit či dodatečně doměřit daň do deseti let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost podat daňové přiznání či hlášení.
MÍSTO DESETI SEDMNÁCT LET. V roce 2000 byl však v souvislosti se zákonem o investičních pobídkách nepřímo novelizován také zákon o daních z příjmů, do kterého bylo včleněno zcela nové ustanovení - paragraf 38r. Toto ustanovení upravilo prekluzivní lhůty pro vyměření daně z příjmů podstatně odlišně, a to zejména vzhledem k jejich délce, okruhu subjektů a způsobu jejich počítání. U poplatníků, kteří vykázali daňovou ztrátu, se prodlužuje lhůta, v níž má stát právo nejpozději vyměřit či doměřit daň, z dosavadních maximálních deseti let až na 17 let, a to od konce zdaňovacího období, ve kterém byla daňová ztráta vykázána. Vykázal-li daňový subjekt daňovou ztrátu, končí lhůta pro vyměření daně za toto období a lhůta pro všechna zdaňovací období, ve kterých lze tuto daňovou ztrátu uplatnit jako odčitatelnou položku od základu daně, ve stejném okamžiku. To znamená v roce, ve kterém lze nejpozději vyměřit daň za zdaňovací období, v němž lze naposledy tuto ztrátu uplatnit jako odpočitatelnou položku. Obdobně se tímto ustanovením (odst. 1 a odst. 3) prodloužily prekluzivní lhůty u leasingových nájemců a u subjektů, kterým byla poskytnuta investiční pobídka formou slevy na dani.
Podle dosavadního výkladu správců daně bylo celé ustanovení paragrafu 38r speciální úpravou vzhledem k obecným lhůtám stanoveným v zákoně o správě daní a poplatků a modifikovalo veškeré lhůty uvedené v tomto zákoně. Modifikovalo tedy nejen lhůty za zdaňovací období roku 2000, kdy byla nová úprava přijata, ale dokonce právo státu na daně, vzniklé před účinností této úpravy, tj. prodlužovalo běh prekluzivních lhůt za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období roku 2000. Podle tohoto výkladu by se ustanovení vztahovalo na všechny poplatníky daně z příjmů, kterým byla vyměřena daňová ztráta, a to nejen za zdaňovací období roku 2000, ale beze zbytku i za zdaňovací období roku 1996.
Pokud daňový subjekt vykázal daňovou ztrátu za zdaňovací období 1993-1995, vztahovala se podle právního výkladu státu na tato období nová úprava, a to za předpokladu, že právo státu na daň za tato období nebylo v roce 2000 prekludováno. V této souvislosti je nutné zdůraznit, že výklad o zpětné působnosti nové právní úpravy byl už tehdy daňovou odbornou veřejností vnímán jako nezákonný, neboť znamenal nepřípustnou zpětnou působnost právních norem.
JEN PRO SUBJEKTY S INVESTIČNÍMI POBÍDKAMI. Nejvyšší správní soud v Brně nyní potvrdil názor daňové odborné veřejnosti. Ve svém rozhodnutí výslovně uvedl, že vzhledem k tomu, že zákon o investičních pobídkách neobsahuje žádná přechodná ustanovení, je třeba počátek lhůt, které počaly běžet dříve, než nabyl uvedený zákon účinnosti, posuzovat podle dosavadní právní úpravy. Zásah do právních vztahů, jakož i daňových povinností založených na základě právních předpisů účinných před 1. 5. 2000, by byl podle právního názoru soudu nepřípustnou retroaktivitou. Novou právní úpravu lze tedy vztáhnout nejdříve na zdaňovací období roku 2000.
Při svém rozhodování však Nejvyšší správní soud dospěl ke zcela nečekanému, avšak logickému závěru. Odchylný způsob stanovený pro běh prekluzivních lhůt upravený v ustanovení paragrafu 38r se podle jeho výkladu vztahuje pouze na subjekty, kterým byly uděleny investiční pobídky. Vykázání daňové ztráty tak neznamená automatické prodloužení desetileté prekluzivní lhůty, stanovené v ustanovení paragrafu 47 zákona o správě daní a poplatků, neboť daňová ztráta prodlužuje desetiletou prekluzivní lhůtu až na sedmnáct let pouze u příjemců investičních pobídek.
Stát může přiznat určité skupině osob více či méně práv nebo povinností než ostatním, musí tak však učinit pouze ve veřejném zájmu a odůvodněně. Pávě tyto okolnosti je nutno spatřovat ve vydání zákona č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a změně některých zákonů, který upravuje všeobecné podmínky pro poskytování investičních pobídek, postup při poskytování investičních pobídek a výkon státní správy s tím související, který obsahuje úpravu lhůt majících vliv na kontrolu, vyměření, respektive doměření daně. Při použití obecných metod interpretace práva nelze dovodit ani důvodnost pro stanovení obecně delší lhůty pro poplatníky, kteří vykazují daňovou ztrátu a tuto ztrátu následně umořují od základu daně, když její nesprávné vykázání lze doměřit ve lhůtě uvedené v paragrafu 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Jinými slovy lze říci, že podle názoru NSS maximální desetiletá lhůta, ve které lze nejpozději vyměřit či dodatečně doměřit daň, je dostačující také u poplatníků, kteří vykázali daňovou ztrátu.
Daňové a právní služby, PricewaterhouseCoopers
Přerušení běhu lhůty znamená, že se nepřihlíží k dosud uplynulé lhůtě a ta se stává právně bezvýznamnou. Tříletá lhůta začne běžet znovu, a to od konce kalendářního roku, ve kterém se daňový subjekt o úkonu přerušujícím lhůtu dozvěděl. K přerušení lhůty může dojít opakovaně, avšak nejpozději lze vyměřit či dodatečně doměřit daň do deseti let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost podat daňové přiznání či hlášení.
MÍSTO DESETI SEDMNÁCT LET. V roce 2000 byl však v souvislosti se zákonem o investičních pobídkách nepřímo novelizován také zákon o daních z příjmů, do kterého bylo včleněno zcela nové ustanovení - paragraf 38r. Toto ustanovení upravilo prekluzivní lhůty pro vyměření daně z příjmů podstatně odlišně, a to zejména vzhledem k jejich délce, okruhu subjektů a způsobu jejich počítání. U poplatníků, kteří vykázali daňovou ztrátu, se prodlužuje lhůta, v níž má stát právo nejpozději vyměřit či doměřit daň, z dosavadních maximálních deseti let až na 17 let, a to od konce zdaňovacího období, ve kterém byla daňová ztráta vykázána. Vykázal-li daňový subjekt daňovou ztrátu, končí lhůta pro vyměření daně za toto období a lhůta pro všechna zdaňovací období, ve kterých lze tuto daňovou ztrátu uplatnit jako odčitatelnou položku od základu daně, ve stejném okamžiku. To znamená v roce, ve kterém lze nejpozději vyměřit daň za zdaňovací období, v němž lze naposledy tuto ztrátu uplatnit jako odpočitatelnou položku. Obdobně se tímto ustanovením (odst. 1 a odst. 3) prodloužily prekluzivní lhůty u leasingových nájemců a u subjektů, kterým byla poskytnuta investiční pobídka formou slevy na dani.
Podle dosavadního výkladu správců daně bylo celé ustanovení paragrafu 38r speciální úpravou vzhledem k obecným lhůtám stanoveným v zákoně o správě daní a poplatků a modifikovalo veškeré lhůty uvedené v tomto zákoně. Modifikovalo tedy nejen lhůty za zdaňovací období roku 2000, kdy byla nová úprava přijata, ale dokonce právo státu na daně, vzniklé před účinností této úpravy, tj. prodlužovalo běh prekluzivních lhůt za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období roku 2000. Podle tohoto výkladu by se ustanovení vztahovalo na všechny poplatníky daně z příjmů, kterým byla vyměřena daňová ztráta, a to nejen za zdaňovací období roku 2000, ale beze zbytku i za zdaňovací období roku 1996.
Pokud daňový subjekt vykázal daňovou ztrátu za zdaňovací období 1993-1995, vztahovala se podle právního výkladu státu na tato období nová úprava, a to za předpokladu, že právo státu na daň za tato období nebylo v roce 2000 prekludováno. V této souvislosti je nutné zdůraznit, že výklad o zpětné působnosti nové právní úpravy byl už tehdy daňovou odbornou veřejností vnímán jako nezákonný, neboť znamenal nepřípustnou zpětnou působnost právních norem.
JEN PRO SUBJEKTY S INVESTIČNÍMI POBÍDKAMI. Nejvyšší správní soud v Brně nyní potvrdil názor daňové odborné veřejnosti. Ve svém rozhodnutí výslovně uvedl, že vzhledem k tomu, že zákon o investičních pobídkách neobsahuje žádná přechodná ustanovení, je třeba počátek lhůt, které počaly běžet dříve, než nabyl uvedený zákon účinnosti, posuzovat podle dosavadní právní úpravy. Zásah do právních vztahů, jakož i daňových povinností založených na základě právních předpisů účinných před 1. 5. 2000, by byl podle právního názoru soudu nepřípustnou retroaktivitou. Novou právní úpravu lze tedy vztáhnout nejdříve na zdaňovací období roku 2000.
Při svém rozhodování však Nejvyšší správní soud dospěl ke zcela nečekanému, avšak logickému závěru. Odchylný způsob stanovený pro běh prekluzivních lhůt upravený v ustanovení paragrafu 38r se podle jeho výkladu vztahuje pouze na subjekty, kterým byly uděleny investiční pobídky. Vykázání daňové ztráty tak neznamená automatické prodloužení desetileté prekluzivní lhůty, stanovené v ustanovení paragrafu 47 zákona o správě daní a poplatků, neboť daňová ztráta prodlužuje desetiletou prekluzivní lhůtu až na sedmnáct let pouze u příjemců investičních pobídek.
Stát může přiznat určité skupině osob více či méně práv nebo povinností než ostatním, musí tak však učinit pouze ve veřejném zájmu a odůvodněně. Pávě tyto okolnosti je nutno spatřovat ve vydání zákona č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a změně některých zákonů, který upravuje všeobecné podmínky pro poskytování investičních pobídek, postup při poskytování investičních pobídek a výkon státní správy s tím související, který obsahuje úpravu lhůt majících vliv na kontrolu, vyměření, respektive doměření daně. Při použití obecných metod interpretace práva nelze dovodit ani důvodnost pro stanovení obecně delší lhůty pro poplatníky, kteří vykazují daňovou ztrátu a tuto ztrátu následně umořují od základu daně, když její nesprávné vykázání lze doměřit ve lhůtě uvedené v paragrafu 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Jinými slovy lze říci, že podle názoru NSS maximální desetiletá lhůta, ve které lze nejpozději vyměřit či dodatečně doměřit daň, je dostačující také u poplatníků, kteří vykázali daňovou ztrátu.
Daňové a právní služby, PricewaterhouseCoopers
Související
Newsletter týdeníku Ekonom.
Každý čtvrtek vám představíme obálku nového čísla Ekonomu a přiblížíme pět vybraných témat, která si budete moct přečíst na webu Ekonom.cz.
Odhlásit se můžete kdykoliv.
Přihlášením k newsletteru beru na vědomí, že dochází ke sbírání a zpracování osobních údajů. Více informací o zásadách ochrany osobních údajů naleznete ZDE.
