Aktuální číslo časopisu Ekonom
V kupní smlouvě bývá moment dodání v řadě případů definován odlišně od definice v zákoně o DPH. Jelikož je na moment dodání zboží navázán v některých případech i okamžik, ke kterému má plátce povinnost přiznat daň, je rozhodně nutné si tento rozdíl uvědomovat a vyhnout se tak zbytečným chybám a pozdním či předčasným platbám daně.
Novinkou je od května tohoto roku dodání zboží do jiného členského státu. Do konce dubna jsme tyto transakce zahrnovali pod vývoz zboží, dnes rozlišujeme dodání zboží do jiného členského státu (tzv. intrakomunitární transakce) a vývoz zboží do třetích zemí, tedy zemí mimo Evropskou unii. Místo plnění je základním faktorem, který určuje, kde má být DPH odvedena. Zákon rozděluje formy dodání zboží do pěti skupin a pro ně pak jednotlivě stanoví, kde je místo zdanitelného plnění. Jsou to následující skupiny:
dodání zboží bez přepravy,
dodání zboží s přepravou,
dodání zboží s instalací nebo montáží,
dodání zboží formou zasílání,
dovoz zboží.
Dodání zboží bez přepravy. Pokud bude český plátce dodávat zboží bez odeslání nebo přepravy, je místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje. Překvapivě jednoduchá definice a kolik starostí může přinést v praxi! Je však nutné poznamenat, že za většinu starostí si mohou smluvní strany samy nedostatečným určením, zda je odeslání či přeprava součástí dodávky zboží, nebo zda je za ni plně zodpovědný odběratel zboží. Podmínky obchodu by měly být diskutovány s daňovými odborníky raději předem. Je poněkud pozdě navštívit daňového poradce teprve poté, co se vyhrotil spor mezi odběratelem a dodavatelem, nebo se dokonce ozval finanční úřad. Kdo z českých plátců úspěšně zdolá první překážku a zjistí, kde se nalézá místo zdanitelného plnění u jím dodaného zboží, může se těšit na další kvíz. Je totiž ještě nutné určit, v jakých případech dodavatel daň z dodaného zboží odvede a v jakých nikoli.
Pokud se bude jednat o dodání zboží bez přepravy s místem plnění na území České republiky a tato transakce se uskuteční mezi dvěma českými plátci, bude české DPH odvádět dodavatel zboží.
Když se bude jednat o dodání zboží bez přepravy s místem plnění třeba v Německu a opět se tato transakce uskuteční mezi dvěma českými plátci, pak se dodavatel bude muset zaregistrovat v Německu k dani z přidané hodnoty a tato transakce bude podléhat německé dani z přidané hodnoty. V praxi se často setkáváme s tím, že například firma, která zapůjčí svůj vlastní stroj do Německa, se po konci jeho zapůjčení rozhodne, že ho v Německu stejné nebo jiné společnosti prodá. Touto jedinou transakcí jí v Německu může vzniknout povinnost registrace k DPH se všemi povinnostmi s tím souvisejícími. Další neméně důležitou otázkou zůstane, zda jí povinnost registrace nevznikla již v době, kdy stroj do Německa přemístila.
Dodací podmínka exworks, která znamená, že zboží je dodáno na rampě továrny (výrobce), se v obchodních transakcích objevuje relativně často. Podle našich zkušeností dodací podmínka exworks pro správce v některých členských zemích jednoznačně znamená, že se jednalo o tuzemské zdanitelné plnění. Pokud bylo například v Nizozemsku dodáno zboží za použití dodací podmínky exworks, měl by výrobce uplatnit holandskou DPH, i když bylo zboží okamžitě odvezeno českým přepravcem do České republiky. V řadě případů ale podmínka exworks není použita správně. Podotýkáme, že existují členské státy, které dodací podmínky, včetně dodací podmínky exworks, při kontrole uplatňování DPH příliš nezkoumají. Bylo pro nás zajímavým zjištěním, že mezi tyto státy patří třeba i Německo.
Dodání zboží s přepravou. Pokud je zboží odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje jeho dodání, nebo osobou, pro kterou se dodání zboží uskutečňuje, nebo zmocněnou třetí osobou, je místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná. Jde opět o pravidlo snadno pochopitelné, leč pozor! I to může být v praxi obtížně použitelné. Důvodem je opět častý spor, zda dodání bylo uskutečněno včetně přepravy či bez přepravy, obzvláště, jsou-li obě smluvní strany z jiných členských států - v takovém případě různě chápané obchodní podmínky či obecněji řečeno odlišné obchodní zvyklosti mohou způsobit mnohá nedorozumění. Navíc tím, co opravdu umí značně zamíchat s místem plnění, je zvláštní forma dodání zboží s přepravou nebo odesláním - tzv. zasílání zboží. Více si však nechme na samostatnou část, kde se budeme zasílání zboží podrobněji věnovat.
Dodání zboží s přepravou se velmi často využívá při dodání zboží plátců do jiných členských států. Je to způsobeno samotným faktem, že při dodání zboží včetně přepravy dodavatel snadněji prokáže, že bylo zboží skutečně odvezeno mimo území tuzemska. Nemůžeme a ani nechceme tvrdit, že by při dodání zboží bez přepravy, zejména bez použití dodací podmínky exworks, takové prokázání nebylo možné, ale dodavatel je již závislý na tom, zda obdrží dokumenty o odeslání zboží od odběratele nebo jeho přepravce. Každý, kdo se spolehne na slib odběratele, že zboží odveze mimo ČR a poté mu zašle písemné prohlášení o tom, že zboží opustilo území České republiky, a na základě tohoto ujištění fakturuje za zboží bez DPH, se snadno může dostat do sporu s finančním úřadem. Jakmile by totiž odběratel své sliby nesplnil a pořízení zboží ve státě určení nepřiznal a nezdanil nebo dokonce zboží neodeslal, ale použil v České republice, ocitl by se horký brambor u tuzemského dodavatele. Ten by měl pak plné ruce práce se sháněním potřebných důkazních prostředků, že fakturoval oprávněně bez daně z přidané hodnoty.
Dodání zboží plátci do jiné členské země má dvě tváře. Jednou je dodání zboží do jiné členské země a druhou pořízení zboží z jiné členské země. Zatímco dodání zboží do jiné členské země je osvobozené od povinnosti přiznat daň (je však třeba důsledně splnit a být schopen prokázat veškeré požadavky stanovené zákonem), pořízení zboží plátce od plátce z jiného členského státu podléhá samovyměření daně. Většině plátců je dnes jasné, jak samovyměření funguje, vědí, že se jedná o finančně neutrální transakci. Řada z nich ale zapomíná, jak je důležité daň samovyměřit ve správné výši a ve správném zdaňovacím období. Největší problém podle našich zkušeností způsobuje používání směnných kurzů. Často se totiž liší směnné kurzy, které se používají v účetnictví, a směnné kurzy, které je nutné použít pro účely výpočtu daně z přidané hodnoty. Dalším velmi často rozšířeným problémem je dodaňování nevyfakturovaných přijatých zásob.
Dodání zboží s instalací nebo montáží. Jsou-li obchodní podmínky sjednány tak, že prodejce zboží má před jeho dodáním provést jeho instalaci či montáž, pak se za místo plnění považuje místo, kde je zboží nainstalováno nebo namontováno. Podle příslušné národní úpravy státu, na jehož území je zboží nainstalováno či namontováno, se buď dodavatel bude muset zaregistrovat k dani z přidané hodnoty v tomto státě, nebo vznikne povinnost uplatnění DPH reverse charge mechanismem. Přestože členské státy většinou stanoví povinnost odvést DPH odběrateli, nelze na to bezmezně spoléhat. Některé státy mají zaveden režim, který má v konečném důsledku stejné finanční dopady, nicméně se velmi odlišuje povinnostmi danými oběma účastníkům obchodu. Bylo by velmi krátkozraké bez předchozího prověření konkrétních podmínek daných legislativou příslušného státu dodávat zboží s instalací či montáží bez daně z přidané hodnoty s tím, že o odvod DPH se postará odběratel registrovaný k DPH. Plátcům tak pravděpodobně zůstává jediná jistota, že při dodávce zboží včetně instalace či montáže osobě nepodléhající dani nemůže být využit žádný ze zjednodušujících přenosů daňové povinnosti na odběratele a dodavatel se musí v zemi, kam zboží dodává, k DPH registrovat. V ostatních případech by mělo být raději vše předem konzultováno s tamním daňovým poradcem.
Dodání formou zasílání zboží. Za místo plnění při tzv. zasílání zboží se považuje místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy osobě, pro kterou se dodání uskutečňuje. Zasíláním zboží se rozumí dodání zboží za splnění těchto podmínek současně:
zboží je dodáno do jiného členského státu,
zboží je odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu plátcem, který zboží dodává nebo jím zmocněnou třetí osobou,
nejde o dodání zboží s montáží nebo instalací osobou, která zboží dodává, nebo jí zmocněnou třetí osobou,
zboží je dodáno pro osobu, pro niž pořízení zboží z jiného členského státu není předmětem daně, takovou osobou je například soukromá osoba - nepodnikatel.
Jestliže však celková hodnota zboží dodaného formou "zasílání zboží" do jiného členského státu nepřekročí v jednom kalendářním roce částku bez daně stanovenou tímto členským státem a tato částka nebyla ani překročena v předcházejícím kalendářním roce, je místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná. I když se zdá, že jde o složité pravidlo, v konečném důsledku poplatníkům spíše ulehčí.
Pokud však zákonem stanovenou částku překročí, bude se místo plnění určovat odlišně. V rámci jednotného trhu EU s odlišnými legislativami v oblasti daně z přidané hodnoty je potřebné zajistit, aby DPH byla ve finální fázi vybrána až ve státě spotřeby v sazbě stanovené tamním zákonem o DPH. Nesmí docházet k citelnému narušování hospodářské soutěže, aby zákazníci, kteří nemají nárok na odpočet, a nesou proto plně daňovou zátěž, nenakupovali zboží formou zásilkového obchodu pouze ve státech s nízkými sazbami DPH. Proto při prodeji takovým konečným spotřebitelům se místo plnění nachází tam, kde přeprava zboží končí.
O tom, že život není procházka růžovým sadem a i jednoduchá věc se může komplikovat, nás snadno přesvědčí Šestá směrnice, která nestanovila jeden jediný společný limit, ale dala všem státům možnost výběru mezi dvěma hodnotami - buď částku 35 tisíc eur nebo 100 tisíc eur. Situaci nijak nezpřehlednily ani ty státy, které tyto limity nejprve přepočetly na svou národní měnu a poté výslednou částku zafixovali ve vztahu k euru. Setkáme se tak např. i s limitem 31 427,27 eura v případě Portugalska nebo 109 598 eur, zasíláme-li zboží občanům Velké Británie.
Ministerstvo financí ČR na svých internetových stránkách uvedlo již nedlouho po přistoupení České republiky k EU limity stanovené jednotlivými členskými státy.
Jestliže například plátce dodává zboží formou zasílání do Německa, pak své výstupy zatěžuje českou DPH do té chvíle, než celková hodnota zboží dodaného formou "zasílání zboží" do Německa překročí v jednom kalendářním roce částku 100 000 eur, pokud tato částka byla překročena i v předcházejícím kalendářním roce. Pokud objemy jeho prodejů v obou letech převýší 100 000 eur, bude nucen registrovat se k DPH v Německu a uplatňovat tamní DPH.
Je účelné poznamenat, že Šestá směrnice a rovněž i český zákon o DPH umožňuje plátcům registrovat se ve státě, kam je zboží zasíláno, okamžitě, aniž by byly překročeny limity stanovené danou zemí. Daň z přidané hodnoty je pak uplatňována v zemi registrace a nikoli tam, odkud je zboží odesíláno. Vzniká tak prostor pro české plátce zasílající své zboží do Německa - neměli by vyčkávat s překročením limitu, ale měli by se okamžitě registrovat k DPH v Německu a namísto 19% sazby DPH aplikovat sazbu 16%. V případě opačném, kdy německý plátce dodává zboží formou zasílání do ČR, by jeho okamžitá registrace k DPH v ČR nemusela být dobrým rozhodnutím.
Dovoz zboží. Vstupem zboží ze země, která není členem Evropské unie, na území jakéhokoliv členského státu EU, se rozumí dovoz zboží. Místem plnění při dovozu zboží je území členského státu, kde se zboží nachází v době, kdy vstupuje do prostoru EU. Pokud má však zboží při vstupu na území EU postavení dočasně uskladněného zboží nebo je umístěno do svobodného celního pásma či do svobodného celního skladu nebo je propuštěno do celního režimu uskladnění v celním skladu, aktivní zušlechťovací styk v podmíněném systému, dočasné použití s úplným osvobozením od cla nebo tranzit, je místem plnění při dovozu zboží území členského státu, ve kterém je ukončen příslušný režim.
Pokud tedy bude plátce nakupovat zboží ve třetí zemi nacházející se mimo území ČR a převážet jej na území ČR (ať již sám, nebo prostřednictvím jiné osoby), bude nesporně uskutečňovat dovoz zboží tak, jak ho definuje zákon o DPH. Díky různým způsobům stanovení místa plnění však sám plátce může ovlivnit režim výběru daně, neboť nákup a převoz zboží do České republiky může být proveden rozdílnými způsoby.
Prvním z nich je takový, kdy je zboží propuštěno do celního režimu volného oběhu v České republice a do místa propuštění je přepravováno v celním režimu tranzit. Daň při dovozu zboží bude vyměřena celním orgánem, jenž ji rovněž vybere, přitom nárok na odpočet je vypořádán v rámci daňového přiznání podaného finančnímu úřadu. Dlužno poznamenat, že tento systém má poněkud nepříznivé dopady do cash flow - daň je vybrána mnohdy o několik měsíců dříve, než je vrácena. Řada plátců tedy už netrpělivě čeká na 1. leden 2005, kdy bude výběr DPH při dovozu zboží zjednodušen a bude zaveden princip samovyměření daně. Ten je v současnosti uplatňován pouze při pořízení zboží z jiného členského státu EU a dále při pořízení některých služeb ze zahraničí. Od 1. ledna 2005 bude plátce uvádět daňovou povinnost při dovozu zboží ve svém přiznání k DPH za období, ve kterém bude zboží propuštěno do celního režimu volného oběhu. Celní orgán pak nebude tuto daň vybírat a vybere pouze clo. Prakticky bude plátce postupovat zcela obdobně jako v případě pořízení zboží z jiného členského státu, protože ve stejném přiznání k DPH uplatní jak daň na výstupu z dovezeného zboží, tak uplatní nárok na odpočet z tohoto zboží za standardních podmínek podle zákona o DPH. Tento režim při dovozu zboží bude pro plátce výhodnější z hlediska peněžních toků.
Upozorňujeme, že úkolem celních orgánů bude i nadále vykonávat všechny ostatní povinnosti spojené s celní správou - při samovyměření DPH u dovozu zboží celní orgány pouze přestanou daň vybírat, jinak ale nedojde ke změně postupu při propouštění zboží do režimu volného oběhu.
Druhým způsobem nákupu zboží mimo území EU a jeho převozu do České republiky, který má poněkud odlišné dopady při výběru DPH, je propuštění do celního režimu volného oběhu v jiném členském státě EU (např. při překročení hranice EU), kdy do České republiky je zboží přepraveno již jako zboží se statutem zboží EU.
V případě, že bude aplikován při dovozu zboží tento postup, budou v rámci pořízení zboží do České republiky provedeny z hlediska DPH dvě oddělené transakce:
Dovoz zboží uskutečněný v jiném členském státě EU. Osobě dovážející zboží může vzniknout povinnost registrace, respektive v některých státech i povinnost ustanovení daňového zástupce v členském státě EU, ve kterém je zboží propouštěno do celního režimu volného oběhu. Současně by měla vzniknout i povinnost v tomto členském státě odvést DPH, nicméně podle Šesté směrnice EU je možné uplatnit osvobození od DPH při dovozu zboží, pokud toto zboží je dále dodáno do jiného členského státu EU osobě registrované k DPH. Jde o zjednodušení, které mimochodem obsahuje i český zákon o DPH. Nelze však spoléhat na to, že je vtěleno do daňových předpisů všech členských států EU. Situaci nezprůhledňuje ani fakt, že v některých členských státech povinnost registrace nemusí vzniknout, pokud v něm daný subjekt poskytuje pouze osvobozená plnění, ovšem v některých zemích povinnost registrace vzniká při uskutečnění jakéhokoli zdanitelného plnění. Před zahájením analyzovaného postupu propouštění zboží do volného oběhu v jiném členském státě EU proto doporučujeme, abyste řádně prověřili legislativu konkrétního členského státu, v němž k propuštění zboží do volného oběhu dojde.
Přemístění zboží z jiného členského státu EU do České republiky. Přemístění zboží je zvláštní případ dodání zboží, specifické pro daň z přidané hodnoty. Dodání zboží formou jeho přemístění nastane tehdy, když plátce přepraví do jiného členského státu zboží pro své vlastní účely. Z ekonomického pohledu k žádnému dodání zboží a následnému pořízení zboží nedochází, přesto pro účely DPH je taková transakce za dodání zboží považována. Podstatné je uvědomit si, že při přemístění zboží dochází k intrakomunitárnímu dodání a k pořízení zboží. V členském státě, ve kterém bylo zboží propuštěno do volného oběhu, je uskutečněno intrakomunitární dodání zboží. To je při splnění podmínek daného členského státu osvobozeným plněním a DPH v členském státě odeslání zboží by neměla být odváděna. Současně se uskutečňuje intrakomunitární pořízení zboží v České republice. V rámci této transakce je z hlediska uplatnění DPH analogické intrakomunitárnímu pořízení zboží od jiné společnosti a daň by měla být přiznána v České republice. Opět je ale třeba detailně prověřit legislativy obou členských států, aby nedošlo k nedoplatkům na dani v kterémkoli z nich.
Dokdy je potřeba odvést daň? Už jsme zjistili, kde se nachází místo plnění, ověřili si, že jsme jako dodavatel zboží povinni přiznat a zaplatit DPH a promysleli jsme si i možnost, zda nelze využít některého zjednodušení umožněného zákonem o DPH. Nakonec je potřeba ještě vyřešit, kdy nastává povinnost přiznat daň a prověřit, zda s odvodem DPH není potřeba splnit ještě další požadavky zákona. Krátce rekapitulujeme: Daň na výstupu by v případě tuzemského dodání zboží měl plátce přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí platby, a to k tomu dni, který nastane dříve. Při prodeji zboží podle kupní smlouvy se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem dodání tohoto zboží odběrateli. Znovu upozorňujeme, že dodání je tu míněno ve smyslu zákona o DPH, nikoliv ve smyslu obchodního zákoníku. Nicméně podle zákona o DPH vzniká povinnost odvést DPH již přijetím zálohových plateb, pokud k přijetí platby dojde před dnem uskutečnění zdanitelného plnění. Do 15 dnů po zaplacení by příjemce platby (zálohy) měl vystavit daňový doklad. V konečném zúčtování po uskutečnění zdanitelného plnění se zálohy z celkového základu daně již odečtou, neboť jinak by docházelo ke dvojímu zdanění daní z přidané hodnoty.
S odvodem DPH z přijatých plateb tedy souvisí nutnost sjednávat předem, na jaké plnění je záloha přijata. Jedině tak bude český plátce schopen správně určit základ daně a sazbu DPH. V této souvislosti je nezbytně nutné zajistit sledování přeplatků a neidentifikovaných plateb vzniklých po 1. 5. 2004. U těchto a obdobných finančních toků hrozí reálné riziko, že správce daně by mohl v případě finanční kontroly požadovat jejich zdanění daní z přidané hodnoty. Při intrakomunitárním dodání zboží nevzniká povinnost přiznat daň na výstupu. Přesto má plátce dodávající zboží do jiného členského státu povinnost vyplývající ze zákona o DPH, a to přiznat tzv. uskutečnění dodání zboží. To je nutné uvést v daňovém přiznání dnem vystavení daňového dokladu, nejpozději však k patnáctému dni měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Uvedením dodání zboží v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém vznikla povinnost dodání zboží přiznat, je plátcova povinnost splněna. Samozřejmě je ještě nutné vyplnit předepsané údaje do souhrnného hlášení.
Pokud by se místo plnění nacházelo mimo ČR na území jiného členského státu a dodavatel by byl osobou, která má přiznat a odvést daň, veškerá procesně právní úprava by byla dána tamním zákonem o DPH. Termín pro podání daňového přiznání a samozřejmě i odvod DPH by pak nezávisel na českém zákoně o DPH, ale na zákoně dané země. V rámci EU se lze setkat s velmi odlišnými lhůtami a odlišnými úpravami uplatňování DPH.
Pozornému čtenáři jistě neušlo, že odběratel zboží má povinnost přiznat DPH v případě, kdy zboží pořizuje z jiného členského státu. Přitom je nutné přiznat DPH při pořízení zboží ke dni vystavení daňového dokladu dodavatelem registrovaným k dani v jiném členském státě, pokud byl daňový doklad vystaven před patnáctým dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno. Jestliže nedošlo k vystavení daňového dokladu ve lhůtě dle předchozí věty, pak je nutné DPH přiznat k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, kdy bylo zboží pořízeno.
Daň při pořízení zboží z jiného členského státu musí být uvedena v přiznání k DPH za období, kdy vznikla povinnost tuto daň přiznat.
Nelze současně zapomínat na to, že shodný princip je nutné uplatňovat i při přemístění zboží, ačkoli dodavatel i pořizovatel jsou jedna a tatáž osoba, ale jde o pohyb zboží mezi dvěmi daňovými čísly.
A konečně dalším případem, kdy by měl hradit daň z přidané hodnoty odběratel zboží, je dovoz zboží s místem plnění v ČR, kdy dovozcem je sám odběratel. Daň se při dovozu zboží vyměří dnem propuštění zboží do celního režimu volného oběhu a je splatná ve lhůtě deseti dnů ode dne doručení dokladu o vyměření deklarantovi v celním řízení.
Samozřejmě se sluší přiznat, že pomocí výše zmíněných pravidel určení místa plnění jsme schopni vyřešit mnohé, ale nikoli vše. Pokud bychom ale měli obsáhnout celou problematiku dodání zboží, nebylo by to téma na jednu přílohu, ale na celou knihu. Doufejme, že vás alespoň tato krátká exkurze do světa dodání zboží zaujala.
Novinkou je od května tohoto roku dodání zboží do jiného členského státu. Do konce dubna jsme tyto transakce zahrnovali pod vývoz zboží, dnes rozlišujeme dodání zboží do jiného členského státu (tzv. intrakomunitární transakce) a vývoz zboží do třetích zemí, tedy zemí mimo Evropskou unii. Místo plnění je základním faktorem, který určuje, kde má být DPH odvedena. Zákon rozděluje formy dodání zboží do pěti skupin a pro ně pak jednotlivě stanoví, kde je místo zdanitelného plnění. Jsou to následující skupiny:
dodání zboží bez přepravy,
dodání zboží s přepravou,
dodání zboží s instalací nebo montáží,
dodání zboží formou zasílání,
dovoz zboží.
Dodání zboží bez přepravy. Pokud bude český plátce dodávat zboží bez odeslání nebo přepravy, je místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje. Překvapivě jednoduchá definice a kolik starostí může přinést v praxi! Je však nutné poznamenat, že za většinu starostí si mohou smluvní strany samy nedostatečným určením, zda je odeslání či přeprava součástí dodávky zboží, nebo zda je za ni plně zodpovědný odběratel zboží. Podmínky obchodu by měly být diskutovány s daňovými odborníky raději předem. Je poněkud pozdě navštívit daňového poradce teprve poté, co se vyhrotil spor mezi odběratelem a dodavatelem, nebo se dokonce ozval finanční úřad. Kdo z českých plátců úspěšně zdolá první překážku a zjistí, kde se nalézá místo zdanitelného plnění u jím dodaného zboží, může se těšit na další kvíz. Je totiž ještě nutné určit, v jakých případech dodavatel daň z dodaného zboží odvede a v jakých nikoli.
Pokud se bude jednat o dodání zboží bez přepravy s místem plnění na území České republiky a tato transakce se uskuteční mezi dvěma českými plátci, bude české DPH odvádět dodavatel zboží.
Když se bude jednat o dodání zboží bez přepravy s místem plnění třeba v Německu a opět se tato transakce uskuteční mezi dvěma českými plátci, pak se dodavatel bude muset zaregistrovat v Německu k dani z přidané hodnoty a tato transakce bude podléhat německé dani z přidané hodnoty. V praxi se často setkáváme s tím, že například firma, která zapůjčí svůj vlastní stroj do Německa, se po konci jeho zapůjčení rozhodne, že ho v Německu stejné nebo jiné společnosti prodá. Touto jedinou transakcí jí v Německu může vzniknout povinnost registrace k DPH se všemi povinnostmi s tím souvisejícími. Další neméně důležitou otázkou zůstane, zda jí povinnost registrace nevznikla již v době, kdy stroj do Německa přemístila.
Dodací podmínka exworks, která znamená, že zboží je dodáno na rampě továrny (výrobce), se v obchodních transakcích objevuje relativně často. Podle našich zkušeností dodací podmínka exworks pro správce v některých členských zemích jednoznačně znamená, že se jednalo o tuzemské zdanitelné plnění. Pokud bylo například v Nizozemsku dodáno zboží za použití dodací podmínky exworks, měl by výrobce uplatnit holandskou DPH, i když bylo zboží okamžitě odvezeno českým přepravcem do České republiky. V řadě případů ale podmínka exworks není použita správně. Podotýkáme, že existují členské státy, které dodací podmínky, včetně dodací podmínky exworks, při kontrole uplatňování DPH příliš nezkoumají. Bylo pro nás zajímavým zjištěním, že mezi tyto státy patří třeba i Německo.
Dodání zboží s přepravou. Pokud je zboží odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje jeho dodání, nebo osobou, pro kterou se dodání zboží uskutečňuje, nebo zmocněnou třetí osobou, je místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná. Jde opět o pravidlo snadno pochopitelné, leč pozor! I to může být v praxi obtížně použitelné. Důvodem je opět častý spor, zda dodání bylo uskutečněno včetně přepravy či bez přepravy, obzvláště, jsou-li obě smluvní strany z jiných členských států - v takovém případě různě chápané obchodní podmínky či obecněji řečeno odlišné obchodní zvyklosti mohou způsobit mnohá nedorozumění. Navíc tím, co opravdu umí značně zamíchat s místem plnění, je zvláštní forma dodání zboží s přepravou nebo odesláním - tzv. zasílání zboží. Více si však nechme na samostatnou část, kde se budeme zasílání zboží podrobněji věnovat.
Dodání zboží s přepravou se velmi často využívá při dodání zboží plátců do jiných členských států. Je to způsobeno samotným faktem, že při dodání zboží včetně přepravy dodavatel snadněji prokáže, že bylo zboží skutečně odvezeno mimo území tuzemska. Nemůžeme a ani nechceme tvrdit, že by při dodání zboží bez přepravy, zejména bez použití dodací podmínky exworks, takové prokázání nebylo možné, ale dodavatel je již závislý na tom, zda obdrží dokumenty o odeslání zboží od odběratele nebo jeho přepravce. Každý, kdo se spolehne na slib odběratele, že zboží odveze mimo ČR a poté mu zašle písemné prohlášení o tom, že zboží opustilo území České republiky, a na základě tohoto ujištění fakturuje za zboží bez DPH, se snadno může dostat do sporu s finančním úřadem. Jakmile by totiž odběratel své sliby nesplnil a pořízení zboží ve státě určení nepřiznal a nezdanil nebo dokonce zboží neodeslal, ale použil v České republice, ocitl by se horký brambor u tuzemského dodavatele. Ten by měl pak plné ruce práce se sháněním potřebných důkazních prostředků, že fakturoval oprávněně bez daně z přidané hodnoty.
Dodání zboží plátci do jiné členské země má dvě tváře. Jednou je dodání zboží do jiné členské země a druhou pořízení zboží z jiné členské země. Zatímco dodání zboží do jiné členské země je osvobozené od povinnosti přiznat daň (je však třeba důsledně splnit a být schopen prokázat veškeré požadavky stanovené zákonem), pořízení zboží plátce od plátce z jiného členského státu podléhá samovyměření daně. Většině plátců je dnes jasné, jak samovyměření funguje, vědí, že se jedná o finančně neutrální transakci. Řada z nich ale zapomíná, jak je důležité daň samovyměřit ve správné výši a ve správném zdaňovacím období. Největší problém podle našich zkušeností způsobuje používání směnných kurzů. Často se totiž liší směnné kurzy, které se používají v účetnictví, a směnné kurzy, které je nutné použít pro účely výpočtu daně z přidané hodnoty. Dalším velmi často rozšířeným problémem je dodaňování nevyfakturovaných přijatých zásob.
Dodání zboží s instalací nebo montáží. Jsou-li obchodní podmínky sjednány tak, že prodejce zboží má před jeho dodáním provést jeho instalaci či montáž, pak se za místo plnění považuje místo, kde je zboží nainstalováno nebo namontováno. Podle příslušné národní úpravy státu, na jehož území je zboží nainstalováno či namontováno, se buď dodavatel bude muset zaregistrovat k dani z přidané hodnoty v tomto státě, nebo vznikne povinnost uplatnění DPH reverse charge mechanismem. Přestože členské státy většinou stanoví povinnost odvést DPH odběrateli, nelze na to bezmezně spoléhat. Některé státy mají zaveden režim, který má v konečném důsledku stejné finanční dopady, nicméně se velmi odlišuje povinnostmi danými oběma účastníkům obchodu. Bylo by velmi krátkozraké bez předchozího prověření konkrétních podmínek daných legislativou příslušného státu dodávat zboží s instalací či montáží bez daně z přidané hodnoty s tím, že o odvod DPH se postará odběratel registrovaný k DPH. Plátcům tak pravděpodobně zůstává jediná jistota, že při dodávce zboží včetně instalace či montáže osobě nepodléhající dani nemůže být využit žádný ze zjednodušujících přenosů daňové povinnosti na odběratele a dodavatel se musí v zemi, kam zboží dodává, k DPH registrovat. V ostatních případech by mělo být raději vše předem konzultováno s tamním daňovým poradcem.
Dodání formou zasílání zboží. Za místo plnění při tzv. zasílání zboží se považuje místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy osobě, pro kterou se dodání uskutečňuje. Zasíláním zboží se rozumí dodání zboží za splnění těchto podmínek současně:
zboží je dodáno do jiného členského státu,
zboží je odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu plátcem, který zboží dodává nebo jím zmocněnou třetí osobou,
nejde o dodání zboží s montáží nebo instalací osobou, která zboží dodává, nebo jí zmocněnou třetí osobou,
zboží je dodáno pro osobu, pro niž pořízení zboží z jiného členského státu není předmětem daně, takovou osobou je například soukromá osoba - nepodnikatel.
Jestliže však celková hodnota zboží dodaného formou "zasílání zboží" do jiného členského státu nepřekročí v jednom kalendářním roce částku bez daně stanovenou tímto členským státem a tato částka nebyla ani překročena v předcházejícím kalendářním roce, je místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná. I když se zdá, že jde o složité pravidlo, v konečném důsledku poplatníkům spíše ulehčí.
Pokud však zákonem stanovenou částku překročí, bude se místo plnění určovat odlišně. V rámci jednotného trhu EU s odlišnými legislativami v oblasti daně z přidané hodnoty je potřebné zajistit, aby DPH byla ve finální fázi vybrána až ve státě spotřeby v sazbě stanovené tamním zákonem o DPH. Nesmí docházet k citelnému narušování hospodářské soutěže, aby zákazníci, kteří nemají nárok na odpočet, a nesou proto plně daňovou zátěž, nenakupovali zboží formou zásilkového obchodu pouze ve státech s nízkými sazbami DPH. Proto při prodeji takovým konečným spotřebitelům se místo plnění nachází tam, kde přeprava zboží končí.
O tom, že život není procházka růžovým sadem a i jednoduchá věc se může komplikovat, nás snadno přesvědčí Šestá směrnice, která nestanovila jeden jediný společný limit, ale dala všem státům možnost výběru mezi dvěma hodnotami - buď částku 35 tisíc eur nebo 100 tisíc eur. Situaci nijak nezpřehlednily ani ty státy, které tyto limity nejprve přepočetly na svou národní měnu a poté výslednou částku zafixovali ve vztahu k euru. Setkáme se tak např. i s limitem 31 427,27 eura v případě Portugalska nebo 109 598 eur, zasíláme-li zboží občanům Velké Británie.
Ministerstvo financí ČR na svých internetových stránkách uvedlo již nedlouho po přistoupení České republiky k EU limity stanovené jednotlivými členskými státy.
Jestliže například plátce dodává zboží formou zasílání do Německa, pak své výstupy zatěžuje českou DPH do té chvíle, než celková hodnota zboží dodaného formou "zasílání zboží" do Německa překročí v jednom kalendářním roce částku 100 000 eur, pokud tato částka byla překročena i v předcházejícím kalendářním roce. Pokud objemy jeho prodejů v obou letech převýší 100 000 eur, bude nucen registrovat se k DPH v Německu a uplatňovat tamní DPH.
Je účelné poznamenat, že Šestá směrnice a rovněž i český zákon o DPH umožňuje plátcům registrovat se ve státě, kam je zboží zasíláno, okamžitě, aniž by byly překročeny limity stanovené danou zemí. Daň z přidané hodnoty je pak uplatňována v zemi registrace a nikoli tam, odkud je zboží odesíláno. Vzniká tak prostor pro české plátce zasílající své zboží do Německa - neměli by vyčkávat s překročením limitu, ale měli by se okamžitě registrovat k DPH v Německu a namísto 19% sazby DPH aplikovat sazbu 16%. V případě opačném, kdy německý plátce dodává zboží formou zasílání do ČR, by jeho okamžitá registrace k DPH v ČR nemusela být dobrým rozhodnutím.
Dovoz zboží. Vstupem zboží ze země, která není členem Evropské unie, na území jakéhokoliv členského státu EU, se rozumí dovoz zboží. Místem plnění při dovozu zboží je území členského státu, kde se zboží nachází v době, kdy vstupuje do prostoru EU. Pokud má však zboží při vstupu na území EU postavení dočasně uskladněného zboží nebo je umístěno do svobodného celního pásma či do svobodného celního skladu nebo je propuštěno do celního režimu uskladnění v celním skladu, aktivní zušlechťovací styk v podmíněném systému, dočasné použití s úplným osvobozením od cla nebo tranzit, je místem plnění při dovozu zboží území členského státu, ve kterém je ukončen příslušný režim.
Pokud tedy bude plátce nakupovat zboží ve třetí zemi nacházející se mimo území ČR a převážet jej na území ČR (ať již sám, nebo prostřednictvím jiné osoby), bude nesporně uskutečňovat dovoz zboží tak, jak ho definuje zákon o DPH. Díky různým způsobům stanovení místa plnění však sám plátce může ovlivnit režim výběru daně, neboť nákup a převoz zboží do České republiky může být proveden rozdílnými způsoby.
Prvním z nich je takový, kdy je zboží propuštěno do celního režimu volného oběhu v České republice a do místa propuštění je přepravováno v celním režimu tranzit. Daň při dovozu zboží bude vyměřena celním orgánem, jenž ji rovněž vybere, přitom nárok na odpočet je vypořádán v rámci daňového přiznání podaného finančnímu úřadu. Dlužno poznamenat, že tento systém má poněkud nepříznivé dopady do cash flow - daň je vybrána mnohdy o několik měsíců dříve, než je vrácena. Řada plátců tedy už netrpělivě čeká na 1. leden 2005, kdy bude výběr DPH při dovozu zboží zjednodušen a bude zaveden princip samovyměření daně. Ten je v současnosti uplatňován pouze při pořízení zboží z jiného členského státu EU a dále při pořízení některých služeb ze zahraničí. Od 1. ledna 2005 bude plátce uvádět daňovou povinnost při dovozu zboží ve svém přiznání k DPH za období, ve kterém bude zboží propuštěno do celního režimu volného oběhu. Celní orgán pak nebude tuto daň vybírat a vybere pouze clo. Prakticky bude plátce postupovat zcela obdobně jako v případě pořízení zboží z jiného členského státu, protože ve stejném přiznání k DPH uplatní jak daň na výstupu z dovezeného zboží, tak uplatní nárok na odpočet z tohoto zboží za standardních podmínek podle zákona o DPH. Tento režim při dovozu zboží bude pro plátce výhodnější z hlediska peněžních toků.
Upozorňujeme, že úkolem celních orgánů bude i nadále vykonávat všechny ostatní povinnosti spojené s celní správou - při samovyměření DPH u dovozu zboží celní orgány pouze přestanou daň vybírat, jinak ale nedojde ke změně postupu při propouštění zboží do režimu volného oběhu.
Druhým způsobem nákupu zboží mimo území EU a jeho převozu do České republiky, který má poněkud odlišné dopady při výběru DPH, je propuštění do celního režimu volného oběhu v jiném členském státě EU (např. při překročení hranice EU), kdy do České republiky je zboží přepraveno již jako zboží se statutem zboží EU.
V případě, že bude aplikován při dovozu zboží tento postup, budou v rámci pořízení zboží do České republiky provedeny z hlediska DPH dvě oddělené transakce:
Dovoz zboží uskutečněný v jiném členském státě EU. Osobě dovážející zboží může vzniknout povinnost registrace, respektive v některých státech i povinnost ustanovení daňového zástupce v členském státě EU, ve kterém je zboží propouštěno do celního režimu volného oběhu. Současně by měla vzniknout i povinnost v tomto členském státě odvést DPH, nicméně podle Šesté směrnice EU je možné uplatnit osvobození od DPH při dovozu zboží, pokud toto zboží je dále dodáno do jiného členského státu EU osobě registrované k DPH. Jde o zjednodušení, které mimochodem obsahuje i český zákon o DPH. Nelze však spoléhat na to, že je vtěleno do daňových předpisů všech členských států EU. Situaci nezprůhledňuje ani fakt, že v některých členských státech povinnost registrace nemusí vzniknout, pokud v něm daný subjekt poskytuje pouze osvobozená plnění, ovšem v některých zemích povinnost registrace vzniká při uskutečnění jakéhokoli zdanitelného plnění. Před zahájením analyzovaného postupu propouštění zboží do volného oběhu v jiném členském státě EU proto doporučujeme, abyste řádně prověřili legislativu konkrétního členského státu, v němž k propuštění zboží do volného oběhu dojde.
Přemístění zboží z jiného členského státu EU do České republiky. Přemístění zboží je zvláštní případ dodání zboží, specifické pro daň z přidané hodnoty. Dodání zboží formou jeho přemístění nastane tehdy, když plátce přepraví do jiného členského státu zboží pro své vlastní účely. Z ekonomického pohledu k žádnému dodání zboží a následnému pořízení zboží nedochází, přesto pro účely DPH je taková transakce za dodání zboží považována. Podstatné je uvědomit si, že při přemístění zboží dochází k intrakomunitárnímu dodání a k pořízení zboží. V členském státě, ve kterém bylo zboží propuštěno do volného oběhu, je uskutečněno intrakomunitární dodání zboží. To je při splnění podmínek daného členského státu osvobozeným plněním a DPH v členském státě odeslání zboží by neměla být odváděna. Současně se uskutečňuje intrakomunitární pořízení zboží v České republice. V rámci této transakce je z hlediska uplatnění DPH analogické intrakomunitárnímu pořízení zboží od jiné společnosti a daň by měla být přiznána v České republice. Opět je ale třeba detailně prověřit legislativy obou členských států, aby nedošlo k nedoplatkům na dani v kterémkoli z nich.
Dokdy je potřeba odvést daň? Už jsme zjistili, kde se nachází místo plnění, ověřili si, že jsme jako dodavatel zboží povinni přiznat a zaplatit DPH a promysleli jsme si i možnost, zda nelze využít některého zjednodušení umožněného zákonem o DPH. Nakonec je potřeba ještě vyřešit, kdy nastává povinnost přiznat daň a prověřit, zda s odvodem DPH není potřeba splnit ještě další požadavky zákona. Krátce rekapitulujeme: Daň na výstupu by v případě tuzemského dodání zboží měl plátce přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí platby, a to k tomu dni, který nastane dříve. Při prodeji zboží podle kupní smlouvy se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem dodání tohoto zboží odběrateli. Znovu upozorňujeme, že dodání je tu míněno ve smyslu zákona o DPH, nikoliv ve smyslu obchodního zákoníku. Nicméně podle zákona o DPH vzniká povinnost odvést DPH již přijetím zálohových plateb, pokud k přijetí platby dojde před dnem uskutečnění zdanitelného plnění. Do 15 dnů po zaplacení by příjemce platby (zálohy) měl vystavit daňový doklad. V konečném zúčtování po uskutečnění zdanitelného plnění se zálohy z celkového základu daně již odečtou, neboť jinak by docházelo ke dvojímu zdanění daní z přidané hodnoty.
S odvodem DPH z přijatých plateb tedy souvisí nutnost sjednávat předem, na jaké plnění je záloha přijata. Jedině tak bude český plátce schopen správně určit základ daně a sazbu DPH. V této souvislosti je nezbytně nutné zajistit sledování přeplatků a neidentifikovaných plateb vzniklých po 1. 5. 2004. U těchto a obdobných finančních toků hrozí reálné riziko, že správce daně by mohl v případě finanční kontroly požadovat jejich zdanění daní z přidané hodnoty. Při intrakomunitárním dodání zboží nevzniká povinnost přiznat daň na výstupu. Přesto má plátce dodávající zboží do jiného členského státu povinnost vyplývající ze zákona o DPH, a to přiznat tzv. uskutečnění dodání zboží. To je nutné uvést v daňovém přiznání dnem vystavení daňového dokladu, nejpozději však k patnáctému dni měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Uvedením dodání zboží v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém vznikla povinnost dodání zboží přiznat, je plátcova povinnost splněna. Samozřejmě je ještě nutné vyplnit předepsané údaje do souhrnného hlášení.
Pokud by se místo plnění nacházelo mimo ČR na území jiného členského státu a dodavatel by byl osobou, která má přiznat a odvést daň, veškerá procesně právní úprava by byla dána tamním zákonem o DPH. Termín pro podání daňového přiznání a samozřejmě i odvod DPH by pak nezávisel na českém zákoně o DPH, ale na zákoně dané země. V rámci EU se lze setkat s velmi odlišnými lhůtami a odlišnými úpravami uplatňování DPH.
Pozornému čtenáři jistě neušlo, že odběratel zboží má povinnost přiznat DPH v případě, kdy zboží pořizuje z jiného členského státu. Přitom je nutné přiznat DPH při pořízení zboží ke dni vystavení daňového dokladu dodavatelem registrovaným k dani v jiném členském státě, pokud byl daňový doklad vystaven před patnáctým dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno. Jestliže nedošlo k vystavení daňového dokladu ve lhůtě dle předchozí věty, pak je nutné DPH přiznat k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, kdy bylo zboží pořízeno.
Daň při pořízení zboží z jiného členského státu musí být uvedena v přiznání k DPH za období, kdy vznikla povinnost tuto daň přiznat.
Nelze současně zapomínat na to, že shodný princip je nutné uplatňovat i při přemístění zboží, ačkoli dodavatel i pořizovatel jsou jedna a tatáž osoba, ale jde o pohyb zboží mezi dvěmi daňovými čísly.
A konečně dalším případem, kdy by měl hradit daň z přidané hodnoty odběratel zboží, je dovoz zboží s místem plnění v ČR, kdy dovozcem je sám odběratel. Daň se při dovozu zboží vyměří dnem propuštění zboží do celního režimu volného oběhu a je splatná ve lhůtě deseti dnů ode dne doručení dokladu o vyměření deklarantovi v celním řízení.
Samozřejmě se sluší přiznat, že pomocí výše zmíněných pravidel určení místa plnění jsme schopni vyřešit mnohé, ale nikoli vše. Pokud bychom ale měli obsáhnout celou problematiku dodání zboží, nebylo by to téma na jednu přílohu, ale na celou knihu. Doufejme, že vás alespoň tato krátká exkurze do světa dodání zboží zaujala.
Související
Newsletter týdeníku Ekonom.
Každý čtvrtek vám představíme obálku nového čísla Ekonomu a přiblížíme pět vybraných témat, která si budete moct přečíst na webu Ekonom.cz.
Odhlásit se můžete kdykoliv.
Přihlášením k newsletteru beru na vědomí, že dochází ke sbírání a zpracování osobních údajů. Více informací o zásadách ochrany osobních údajů naleznete ZDE.
