U málokterého zaměstnance je jeho celková odměna tvořena pouze mzdou. Dnes zaměstnance často zajímá, nejen kolik peněz dostane každý měsíc na účet, ale také zda mu zaměstnavatel poskytne auto k soukromému použití, zda bude moci využívat firemní mobil, jestli bude poslán na nějaké zajímavé školení, jak dlouhou bude mít dovolenou, zda bude mít možnost si někde zdarma zahrát tenis, jestli mu zaměstnavatel přispěje na životní pojištění atd. Mnozí zaměstnavatelé se proto v souladu se svou podnikatelskou a personální strategií snaží získat nové a motivovat a udržet stávající zaměstnance poskytováním řady výhod. Přitom ale musejí myslet také na to, jak jsou jednotlivé výhody efektivní a kolik budou firmu stát.

Jak by měla vypadat ideální zaměstnanecká výhoda - sen každého personálního i finančního ředitele? Měla by být osvobozena od daně z příjmů fyzických osob, či by zdanění mělo být alespoň odloženo do budoucnosti, neměla by podléhat odvodům na sociální a zdravotní pojištění a měla by být daňově uznatelným nákladem pro zaměstnavatele. Především by však měla být jako skutečná výhoda vnímána také zaměstnanci a měla by je motivovat v souladu s podnikovými a personálními cíli. Zaměstnavatel by si měl kromě jiného rozmyslet nebo se nejlépe zaměstnanců dotázat, zda jím uvažované nebo již poskytované zaměstnanecké výhody jsou přesně to, co jeho zaměstnanci očekávají, žádají a oceňují. Zaměstnavatel by měl vědět, zda například skupina montérů opravdu touží po vstupenkách na baletní představení Národního divadla a tato zaměstnanecká výhoda zvýší jejich loajalitu vůči vedení a touhu setrvat ve firmě, aby získali možnost navštívit zdarma další představení, nebo zda by mnohem raději zašli na fotbal.

Pokud se zaměříme na způsoby odměňování, jejichž režim se více či méně blíží již zmíněnému snu, zjistíme, že vše není tak růžové, jak na první pohled vypadá. Ostatně, jak všichni víme, většina snů se obvykle míjí s realitou. Chybnou aplikací ustanovení daňových a dalších předpisů a nesprávným ošetřením jednotlivých výhod se totiž zaměstnavatelé vystavují riziku, že u zdánlivě velmi výhodných zaměstnaneckých výhod dojde k doměření daně z příjmů právnických osob, daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Sen se změní v černou můru. Na které oblasti by se tedy měli zaměstnavatelé zaměřit a čeho se vyvarovat?

Vzdělávání

Vzdělávání je velmi často zaměstnancům poskytováno, přestože ti je ne vždy jako skutečnou výhodu vnímají. Dobří manažeři lidských zdrojů (HR) a linioví manažeři by však měli dokázat, aby školení a trénink byly v co nejvyšší možné míře vnímány jako cenná možnost osobního rozvoje, a nikoliv jako povinná "pruda".

Na první pohled by se mohlo zdát, že právě vzdělání je daňovým snem. Obecně se neodvádí daň z příjmů pro zaměstnance ani sociální a zdravotní pojištění, náklad je daňově uznatelný pro zaměstnavatele. Bohužel to není tak úplně jednoduché, a to především z důvodu nejasné terminologie, kterou právní předpisy v této oblasti přímo oplývají. Daňový zákon hovoří o tom, že od daně jsou pro zaměstnance osvobozeny částky zaměstnavatelem vynaložené na doškolování zaměstnanců, které souvisí s jeho podnikáním. Dále uvádí, že do daňově uznatelných nákladů se zahrnují výdaje na vzdělávání a rekvalifikaci pracovníků zabezpečovanou jinými subjekty, což výklad Ministerstva financí (v pokynu D-190), který by měl přinést jasný, i když právně nezávazný, výklad tohoto ustanovení, ještě dále zamlžuje. Pojmy vzdělávání a rekvalifikace omezuje na výdaje na vzdělávání, pokud souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo s pracovním zařazením zaměstnance a výslovně říká, že daňově uznatelnými výdaji nejsou výdaje vynaložené na dosažení vyššího stupně vzdělání formou středoškolského nebo vysokoškolského studia. Zákoník práce zase operuje s pojmy prohloubení a zvýšení kvalifikace. Jak se v tom vyznat?

Doškolování. Použijeme-li optiku slavné knihy Roberta Fulghuma "Všechno, co opravdu potřebuji znát, jsem se naučil v mateřské školce", pak se vlastně celý život od svých šesti let pouze doškolujeme a jakékoliv další vzdělání či školení je již jen malá nadstavba. Doškolováním zaměstnance tak může být zaměstnavatelem hrazený kurz létání na padáku, kurz práce na počítači, kurz práce na hrnčířském kruhu nebo seminář pro začínající personalisty. Souvisí ale například schopnost vyrobit hliněnou vázu s předmětem činnosti pojišťovny a musí se v tomto oboru pracovník pojišťovny doškolit? Má létání na padáku nějaký vztah k pracovnímu zařazení recepční? Při nejlepší vůli se nám takový vztah nepodaří nalézt (alespoň pokud se budeme snažit nalézt argumenty, které by přesvědčily i správce daně) a v tom okamžiku se ze snu stává černá můra. Vynaložené náklady budou u zaměstnanců považovány za jejich zdanitelný příjem podléhající pojistnému na sociální a zdravotní pojištění a nebudou ani daňově uznatelným nákladem pro společnost. Zde si jsme všichni odpovědí poměrně jisti. Avšak je bakalářské studium financí a účetnictví doškolováním pro účetní, která má dvacet let praxe, ale pouze středoškolské vzdělání?

Jazykové kurzy. Velmi rozšířené jsou jazykové kurzy. U nich pravděpodobně obecně nebudeme mít problém s daňovou uznatelností vynaložených nákladů, zejména pokud budou například kurzy probíhat na pracovišti nebo v jazykové škole. Zřejmě i majitel holičství kdesi na malé vesnici, platící své jediné zaměstnankyni kurz angličtiny, může celkem úspěšně argumentovat, že se jedná o náklad vynaložený na dosažení, udržení a zajištění zdanitelných příjmů, jakkoliv do onoho holičství ani dané vesničky ještě nikdy žádný zahraniční návštěvník nedorazil. Jiná situace ale nastane, pokud se rozhodneme zaplatit svým zaměstnancům čtrnáctidenní jazykový kurz angličtiny v Karibiku. Zaměstnanci budou jistě motivováni, ba přímo nadšeni, správce daně při případné daňové kontrole však spíše zděšen. Není to vlastně dovolená poskytnutá zaměstnancům zdarma? Dovolená, která by byla navíc v režimu pracovní cesty s daňově výhodným stravným a kapesným? Neměly by veškeré vynaložené náklady být nejen zdanitelným příjmem zaměstnanců podléhajícím odvodům na sociální a zdravotní pojištění, ale navíc daňově neuznatelným nákladem pro společnost? Zde je už zapotřebí, aby si každý zaměstnavatel připravil přesvědčivé důvody pro vyslání zaměstnanců na takový kurz (např. kurz je poskytován v Karibiku z toho důvodu, že se v místě konání kurzu nalézá školící středisko mateřské společnosti, kurz je rozvržen na 8 hodin denně 5 dní v týdnu (a nikoli třeba 2 x 2 hodiny týdně) apod.).

Úhrada studia. Někteří zaměstnavatelé svým pracovníkům nabízejí také možnost částečné nebo plné úhrady studia, např. MBA. I tato výhoda skrývá několik problémů. Výklad Ministerstva financí (pokyn D-190) totiž z daňově uznatelných nákladů vylučuje výdaje vynaložené na dosažení vyššího stupně vzdělání formou středoškolského nebo vysokoškolského studia v tuzemsku nebo obdobného studia v zahraničí. Je ale studium MBA vysokoškolským studiem, jehož náklad dle výkladu Ministerstva financí není daňově uznatelným? Názory na toto se různí. Zkuste zatelefonovat na Ministerstvo školství, mládeže a tělovýchovy a na školy nabízející MBA a zřejmě dostanete různé odpovědi. Můžeme tuto formu vzdělání ještě považovat za doškolování, které by nepodléhalo dani z příjmů fyzických osob a odvodům na sociální a zdravotní pojištění? Jedná se o prohloubení, nebo zvýšení kvalifikace? Všechny tyto a další otázky je nutno dobře prostudovat, aby sen o daňové výhodnosti nákladů vynaložených například právě na MBA byl snem klidným.

Mobilní telefon

Poskytování mobilního telefonu zaměstnancům je stále rozšířenější a často ani není zaměstnavateli a mnohdy ani zaměstnanci považováno za výhodu. Koho z nás těší telefonáty neodbytných kolegů či nespokojených zákazníků, když si například zrovna vychutnáváme zasloužený odpočinek na horách či na pláži? Ačkoliv je poskytnutý mobil považován hlavně za pracovní nástroj, ruku na srdce - opravdu nikdy nepoužíváte svůj služební mobil k soukromým účelům? Telefonát ze služebního mobilu manželce či příteli bude zřejmě jen ve velmi málo případech telefonátem služebním. A v okamžiku takového rozhovoru se služební mobilní telefon zaměstnaneckou výhodou stal.

U řady zaměstnavatelů, kteří neevidují soukromé použití mobilních telefonů, je tato výhoda snem, ze kterého je záhodno rychle procitnout. Hodnota soukromých hovorů je zdanitelným příjmem zaměstnance, který podléhá dani z příjmů i odvodům na sociální a zdravotní pojištění. Z pohledu firmy se jedná o daňově neuznatelný náklad a navíc, aby se tento sen opravdu prodražil, není možné u soukromých hovorů uplatňovat DPH na vstupu.

Postup, kdy se soukromé hovory od služebních nerozlišují, není tedy v žádném případě správný, jakkoli je často v praxi používaný. Jedná se rovněž o oblast, kterou nebude pro finanční úřady, Všeobecnou zdravotní pojišťovnu nebo Českou správu sociálního zabezpečení obtížné kontrolovat. Po cestovních náhradách je to další snadný cíl!

Kapitálové životní pojištění

Kapitálové životní pojištění (a nemáme na mysli soukromé životní pojištění definované daňovými předpisy) je jako zaměstnanecká výhoda poskytováno většinou vyššímu managementu. Zaměstnavatel (pojistník) uzavře s pojišťovnou (pojistitelem) smlouvu pro případ dožití a smrti (případně v kombinaci s dalšími pojištěními) ve prospěch zaměstnance (pojištěné osoby). Kapitálové životní pojištění spojuje pojistné krytí pro případ smrti, kdy je pojistné plnění vyplaceno oprávněným osobám, se spořením, kdy je pojistné plnění vyplaceno pojištěnému v případě dožití určitého data (například tři roky od data uzavření pojistky). Zaměstnavatelé poskytují takové pojištění zejména s cílem udržet zaměstnance ve firmě.

U kapitálového životního pojištění je možné odložit moment zdanění spořící složky a navíc se alespoň částečně vyhnout placení pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Ale ani zde není nic jednoznačné.

Daňová uznatelnost výdajů. Prvním problémem je daňová uznatelnost výdajů vynaložených na kapitálové životní pojištění zaměstnanců. Zákon o daních z příjmů stanoví, že peněžní plnění poskytované zaměstnanci vedle mzdy, pokud na ně nezakládá nárok zvláštní předpis (a takovýto nárok nikde v pracovněprávních předpisech nelze nalézt), se zahrnuje do daňově neuznatelných nákladů. Ani uvedení kapitálového životního pojištění v pracovní smlouvě, v interním předpise nebo v pracovní smlouvě nemusí založit pracovněprávní nárok na tuto zaměstnaneckou výhodu, a tedy zajistit daňovou uznatelnost.

Okamžik zdanění. Druhým problémem je okamžik zdanění pro zaměstnance. Kapitálové životní pojištění je totiž kombinací pojištění pro případ smrti a jisté formy spoření. Pojistná ochrana zaměstnance pro případ smrti, a tím i zdanitelná výhoda, vzniká již datem účinnosti pojistné smlouvy. Naopak na částku spořící složky pojistné smlouvy má zaměstnanec nárok obvykle až v okamžiku, kdy s ní může disponovat. K tomu zpravidla dochází dožitím určitého věku, ale tento okamžik může nastat i v případě převodu pojistné smlouvy na zaměstnance. Lze tedy tvrdit, že ke zdanění spořící složky dojde až v okamžiku jejího vyplacení nebo připsání k dobru pojištěné osobě. Správce daně však může mít jiný názor.

Odvody ano, či ne? Třetí otázkou je, zda kapitálové životní pojištění podléhá odvodům na pojistné na sociální a zdravotní pojištění. Do vyměřovacího základu zaměstnance se nezahrnuje pojistné zaplacené zaměstnavatelem za zaměstnance na jeho pojištění pro případ dožití nebo případ smrti nebo dožití. Na první pohled se zdá, že zde se už žádný "kostlivec ve skříni" neskrývá a kapitálové životní pojištění odvodům na sociální a zdravotní pojištění nepodléhá. Avšak dožití určitého věku je v pojistných smlouvách určeno dvěma způsoby - jednak skutečnou formulací věku, kterého se musí pojištěná osoba dožít, a jednak dožitím se určitého data. To je sice v podstatě také vyjádření jistého věku (třeba 46 let, 3 měsíce a 2 dny), nicméně kontrolní orgány dlouho tvrdily, že v tomto případě není splněna podmínka pro nezahrnutí pojistného do vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění. Současná praxe by ale měla být jiná, a to na základě rozhodnutí Ústavního soudu, který potvrdil, že dožití vyjádřené určitým datem je ekvivalentem uvedení konkrétního věku.

Sleva z ceny výrobků a služeb

Sleva z ceny výrobků a služeb je poměrně častým způsobem odměňování zaměstnanců, navíc způsobem poměrně efektivním. Podle předpisů o sociálním zabezpečení a zdravotním pojištění se totiž částka, o kterou je úhrada zaměstnance za výrobky nebo služby poskytnuté zaměstnavatelem nižší, než je obvyklá cena, nezahrnuje do vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění. Sleva ale zpravidla bude zdanitelným příjmem zaměstnance, neboť daňové předpisy považují za příjmy ze závislé činnosti kromě jiného i částku, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnutá práva, služby nebo věci nižší, než je cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje jiným osobám. Vypadá to velmi jednoduše, avšak i zde se skrývá nejeden problém.

Prvním je stanovení ceny, s níž má být úhrada zaměstnance srovnávána. Je to cena, kterou zaměstnavatel za své výrobky nebo služby účtuje svým odběratelům, nebo cena, za kterou se produkt prodává konečnému spotřebiteli? Je navíc možné takovou cenu "očistit" o náklady, které zaměstnavatel nemusel vynaložit (např. náklady na dopravu, marketing nebo skladování)?

Často se rovněž zapomíná na důležitost úhrady. Pokud totiž zaměstnanec získá výrobky a služby zcela bezplatně, není zde splněna podmínka pro vynětí takového příjmu z pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Do vyměřovacího základu se totiž nezahrnují částky, o které je úhrada zaměstnance za výrobky nebo služby poskytnuté zaměstnavatelem nižší, než je jejich obvyklá cena. Podle některých názorů stačí úhrada minimální, ale například symbolická úhrada 1 Kč za ledničku by mohla být považována za zastírání skutečného stavu věcí, tedy darování výrobku.

A do třetice je zde ještě jedna zásadní otázka. Uplatní se osvobození od pojištění i v případě, kdy zaměstnavatel poskytne zaměstnancům se slevou i výrobky nebo služby, které sám nevyrábí, respektive neposkytuje? Může výrobce ledniček zaměstnancům nabídnout se slevou třeba televize nakoupené od jiného výrobce, nebo pouze ledničku? V zákonech odpověď na tuto otázku nenaleznete, ani když se jako my podíváte na předpisy jdoucí až do doby Rakouska-Uherska.

Skrytá rizika

Jak jsme ukázali, problematika zaměstnaneckých výhod je velmi komplexní a skrývá velká rizika i u běžných zaměstnaneckých výhod, u kterých nejsou problémy na první pohled patrné. V článku jsme se zabývali pouze některými spornými otázkami a pominuli některé ještě výrazně složitější, jako jsou i v České republice poměrně běžné opční akciové plány, kde například existuje riziko několikanásobného zdanění příjmu. Uvedení veškerých problematických daňových aspektů spojených s odměňováním zaměstnanců by vydalo na slušně objemnou knihu.

MARTINA KNEIFLOVÁ, RADEK DYNTAR, oddělení Human Capital, Ernst & Young
Související