Daň z přidané hodnoty (DPH) musí být podle zákona uplatněna v okamžiku, kdy dojde k události, která má být podle zákona zdaněna. Správně identifikovat tento okamžik, tedy datum uskutečnění zdanitelného plnění, je pro podnikatele-plátce DPH jak v České republice, tak v zemích Evropské unie velmi důležité, a to hned z několika důvodů. Dochází tak k určení zdaňovacího období, v němž bude mít plátce DPH povinnost uplatnit ve svém daňovém přiznání daň na výstupu.

Datum uskutečnění zdanitelného plnění je také povinnou náležitostí daňového dokladu. Může také ovlivnit fakt, zda a kdy se dosavadní neplátce stává plátcem DPH a vzniká mu povinnost zaregistrovat se jako její plátce, a naopak zda jsou splněny podmínky pro to, aby plátce mohl požádat o zrušení registrace. Pokud dojde k plnění v době, kdy fyzická nebo právnická osoba ještě nebo již není plátcem DPH, potom toto plnění nebude DPH podléhat. Velký vliv má správné určení okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění také na vystavování daňových dokladů. Plátce má povinnost vystavit daňový doklad do 15 dnů od data uskutečnění zdanitelného plnění.

Správně stanovit datum uskutečnění zdanitelného plnění (DUZP) je neméně důležité i z hlediska aplikace příslušné daňové sazby, platné pro dané období, či v souvislosti s naplněním podmínek tzv. časových testů. Jedná se např. o osvobození převodu staveb od DPH v případě, že k uskutečnění zdanitelného plnění dojde po dvou letech od kolaudace nebo nabytí stavby.

Prodej zboží. Zdanitelné plnění při prodeji zboží se v obchodní praxi vyskytuje velmi často, a to v nejrůznějších formách. Základním vodítkem, jak v každém konkrétním případě určit moment uskutečnění zdanitelného plnění, je úprava v příslušných právních předpisech. V Evropské unii stanovuje okamžik uskutečnění zdanitelného plnění článek 10 šesté směrnice Rady Evropy. V České republice je to především § 9 zákona o DPH.

Podle pravidel platných v EU je zdanitelné plnění považováno za uskutečněné okamžikem dodání zboží, čímž se rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník. Nejčastěji je tedy rozhodujícím okamžikem převod vlastnického práva k prodávanému zboží. Je-li však platba za dodané zboží provedena ještě před jeho dodáním, vzniká daňová povinnost převzetím předmětné platby. Členské státy si dále mohou v případě určitých plnění nebo u některých kategorií osob podléhajících dani určit, zda daňová povinnost vznikne nejpozději okamžikem vystavení faktury, převzetím platby nebo v určité době ode dne uskutečnění zdanitelného plnění.

* Dejme tomu, že např. dodavatel nábytku, který je plátcem daně DPH v některé z členských zemí EU, prodá skříň. Vlastnické právo ke skříni přejde na kupujícího dnem stanoveným v příslušné kupní smlouvě, a právě tento den je také okamžikem uskutečnění zdanitelného plnění. Pokud ovšem bude platba za skříň uskutečněna předtím, než k ní kupující nabude vlastnické právo, bude za DUZP považován už den převzetí této částky. Kdyby tento dodavatel byl registrován k platbě DPH například ve Velké Británii a faktura za dodání nábytku byla vystavena ještě dříve, než bylo zboží zaplaceno a než přešlo vlastnické právo na kupujícího, potom by podle britských právních předpisů datum vystavení faktury bylo podle britských právních předpisů i datem uskutečnění zdanitelného plnění.

V České republice není stanovení data uskutečnění zdanitelného plnění vázáno na převod vlastnického práva ke zboží na kupujícího. Podle platné české právní úpravy není nabytí vlastnických práv pro určení DUZP významné, nicméně v praxi se často kryje s okamžikem, který je pro jeho určení právně rozhodující. Při posuzování okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění je především třeba rozlišovat, zda dochází k prodeji zboží na základě kupní smlouvy uzavřené podle obchodního zákoníku (jsou-li obě strany podnikatelé), nebo jinak, zejména podle občanského zákoníku.

Je-li kupní smlouva uzavřena podle obchodního zákoníku, je datem uskutečnění zdanitelného plnění den dodání zboží. Dodáním zboží se rozumí dodání v den a v místě určeném v kupní smlouvě. Pokud den a místo dodání nejsou ve smlouvě vymezeny, platí obecná pravidla obchodního zákoníku o dodání zboží, ke kterému dojde v okamžiku předání zboží prvnímu dopravci k přepravě, případně v den, kdy je kupujícímu skutečně umožněno nakládat se zbožím.

Z hlediska uskutečnění zdanitelného plnění není tedy v tomto případě vůbec relevantní, kdy došlo k zaplacení kupní ceny nebo k převodu vlastnického práva.

Pokud byla kupní smlouva uzavřena podle občanského zákoníku nebo pokud k prodeji došlo jinak (např. směnou), uskuteční se zdanitelné plnění ke dni zaplacení nebo převzetí zboží - podle toho, která z okolností nastane dřív. Zaplacením se obecně rozumí okamžik, kdy prodávající obdrží celou sjednanou kupní cenu, nikoli jen zálohu. Převzetím se rozumí fyzické převzetí zboží kupujícím.

* Pokud by tedy náš dodavatel nábytku byl registrován k platbě DPH v ČR, existovalo by několik základních scénářů. Dejme tomu, že skříň prodal zákazníkovi, který za ni zaplatil dne 25. 9., datem dodání bylo podle kupní smlouvy 5. 10. a zákazník by toto zboží fyzicky převzal dne 1. 11., kdy na něj podle kupní smlouvy přešlo i vlastnické právo ke skříni. Pokud by kupní smlouva byla uzavřena podle obchodního zákoníku, došlo by k uskutečnění zdanitelného plnění 5. 10. Byla-li kupní smlouva uzavřena podle občanského zákoníku, došlo by k uskutečnění zdanitelného plnění již 25. 9.

Z výše uvedeného pravidla existuje množství výjimek, kdy zákon stanoví jiný okamžik pro určení DUZP. Jedná se například o zásilkový prodej zboží, prodej novin, časopisů a ostatních periodik, dodání tepelné a elektrické energie, plynu a vody. Správné stanovení okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění je někdy v praxi obtížné. Pokud v konkrétním případě nelze použít ani obecné, ani některé ze speciálních pravidel, je možné zdanitelné plnění považovat za "ostatní případy", jejichž DUZP je den zaplacení.

Vzhledem k rozdílným obecným pravidlům pro určení data uskutečnění zdanitelného plnění v EU a v České republice lze očekávat, že po našem přistoupení do EU by mělo dojít k mírnému zjednodušení českých pravidel.

Poskytování služeb. Podobně jako při prodeji zboží platí i při poskytování služeb v EU, že jednou z možností pro stanovení data uskutečnění zdanitelného plnění je okamžik vystavení faktury. V České republice existovala do konce března roku 2000 shodná právní úprava. Do té doby platilo, že k uskutečnění zdanitelného plnění při poskytování služeb dochází dnem jejich poskytnutí nebo zaplacení nebo dnem vystavení daňového dokladu. A to tím dnem, který nastane dříve. Od 1. dubna 2000 byla poslední část textu zákona vypuštěna a za datum uskutečnění zdanitelného plnění se nadále považuje pouze poskytnutí služby nebo její zaplacení - podle toho, která z okolností nastane dříve. Dřívější úprava tak více odpovídala pravidlům platným v EU, a do budoucna bude proto žádoucí se k tomuto vymezení vrátit. I když to v první chvíli plátcům DPH poskytujícím služby přinese náklady na změnu nastavení účetního systému.

MICHAELA ŠILHAVÁ, MARTIN DIVIŠ

PricewaterhouseCoopers

Související