Rozdělení odštěpením



Je nutné, aby byla rozdělovaná společnost v rámci odštěpení zrušena bez likvidace?

Dne 8. března 2006 nabyl účinnosti zákon č. 56/2006 Sb., kterým se mění zákon č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu. V rámci této novely došlo i ke změně některých ustanovení zákona č. 513/ /1991 Sb., tedy obchodního zákoníku. Uvedená novela obchodního zákoníku s sebou přináší do českého právního řádu zcela nový způsob přeměny společnosti, a to tzv. rozdělení odštěpením (angl. spin off, příp. partial division). V tomto případě se jedná o druh přeměny, který je již v ostatních evropských státech poměrně obvyklý a vnitrostátní legislativou upravený. Naopak v České republice totiž doposud obchodní právo umožňovalo provedení přeměny společnosti pouze formou fúze, převodu jmění na společníka a rozdělení. Nová obchodně právní úprava nyní rozšiřuje okruh způsobů, kterými lze provést v podmínkách České republiky právě rozdělení společnosti.

Kromě již existujících forem rozdělení, kterými jsou rozdělení se založením nové společnosti a rozdělení sloučením s již existující společností, zavádí tato novela obchodního zákoníku formy nové. Jedná se tedy o tzv. rozdělení odštěpením se založením nové společnosti a rozdělení odštěpením sloučením s již existující společností. Průlomové z hlediska praktických dopadů je to, že tato forma rozdělení nevyžaduje, aby byla rozdělovaná společnost zrušena bez likvidace, a přitom její část může přejít na novou nebo již existující společnost, což doposud žádný typ přeměny podle obchodního zákoníku neumožňoval. Z tohoto důvodu také mnoho společností ihned po nabytí platnosti novely s procesem rozdělení odštěpením zahájilo tento proces i přes nedořešenou související legislativu, neboť z hlediska obchodně právního je tato metoda rozdělení "bezbolestná" pro rozdělovanou společnost.

V případě přeměny společnosti formou rozdělení odštěpením jde o to, že původní společnost zůstává na svém jméně a existenci nedotčena, ale zároveň se vyčleňuje část jejího jmění tím způsobem, že toto jmění přechází buď do nově vzniklé společnosti (odštěpení se založením nových společností) anebo do již existující společnosti (odštěpení sloučením). Lze samozřejmě namítnout, že podobných efektů lze dosáhnout např. nepeněžitým vkladem. Nicméně kromě rozdílu v aspektech univerzálního právního nástupnictví obvyklého při přeměnách je podstatný rozdíl v tom, že obdobně jako při dosavadních formách rozdělení se společníky nástupnické společnosti nebo společností stávají společníci rozdělované společnosti. Výměnný poměr akcií, resp. obchodních podílů, může být během tohoto procesu stanoven buď stejně pro všechny společníky ve všech nástupnických společnostech podle jejich podílu na základním kapitálu rozdělované společnosti (jde o rovnoměrný výměnný poměr), anebo může být stanoven v různých nástupnických společnostech různě (tj. nerovnoměrný výměnný poměr). Takovouto přeměnu společností lze realizovat i tak, že se odštěpuje více částí do více společností s tím, že opět některé z nich mohou být nově založeny a některé naopak již existující.

Lze jasně vymezit, jaký majetek a závazky mají být vyčleněny z rozdělované společnosti?

Není-li zřejmé, jaký obchodní majetek a závazky tvořící část jmění rozdělované společnosti přešly na nástupnickou společnost, má se za to, že sporný obchodní majetek a závazky na nástupnickou společnost nepřešly. Pokud bude například evidentní, jaký majetek a závazky přešly, avšak nebude evidentní, v jakém poměru nebo struktuře tento majetek a závazky tvořící část jmění rozdělované společnosti přešly na nástupnické společnosti (bude-li jich více), má se za to, že se nástupnické společnosti stávají spoluvlastníky přešlého majetku a že z přešlých závazků jsou nástupnické společnosti zavázány společně a nerozdílně.

Vlastní kapitál rozdělované společnosti vykázaný v její zahajovací rozvaze nesmí být v důsledku rozdělení odštěpením nižší než její základní kapitál, pokud ovšem není současně s rozhodnutím o rozdělení odštěpením rozhodnuto také o snížení základního kapitálu rozdělované společnosti, a to nejméně o částku rovnající se vzniklému rozdílu mezi vlastním kapitálem a kapitálem základním. Tento snížený základní kapitál samozřejmě nesmí klesnout pod hranici stanovenou zákonem.

Doplňme ještě, že dochází-li k rozdělení odštěpením u kapitálových společností, kterými jsou v ČR akciová společnost nebo společnost s ručením omezeným, pak je nutné, aby rozdělovaná společnost nechala odštěpovanou část svého jmění ocenit znalcem, a to souhrnně anebo samostatně v závislosti na tom, zda odštěpovaná část přechází na jednu anebo více nástupnických společností. Z obchodního zákoníku dále vyplývá, že se pro rozdělení odštěpením u kapitálových společností přiměřeně použijí ta ustanovení tohoto zákoníku, která pojednávají o rozdělení se založením nových společností, resp. rozdělení sloučením (viz konkrétněji ustanovení § 220zb obchodního zákoníku).

Změnil se souběžně také zákon o daních z příjmů?

Ne. K odpovídajícím úpravám zákona č. 586/ /1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP) zatím nedošlo. Tento zákon totiž ve svých speciálních ustanoveních o daňových dopadech fúzí a rozdělení společností (§ 23c ZDP) v současné době říká, že ...rozdělením společnosti se pro účely tohoto zákona rozumí postup, při kterém veškerý majetek a závazky zanikající společnosti přecházejí na dvě nebo více existujících nebo nově vzniklých společností...". Přeměna formou rozdělení odštěpením by tedy v návaznosti na znění odstavce 2. a 3. tohoto paragrafu mohla být pro účely ZDP považována za rozdělení společnosti, a to se všemi daňovými důsledky z toho plynoucími. Jinými slovy, na tuto situaci by, teoreticky vzato, měl být uplatněn daňový režim podle zmíněného paragrafu 23c ZDP a tzv. nástupnické společnosti by při rozdělení měly být oprávněny k daňovým výhodám takovéhoto režimu. Problémem však je již výše zmíněný speciální aspekt rozdělení odštěpením a to, že rozdělovaná společnost nezaniká a nemůže tedy být automaticky považována za zanikající společnost, na kterou se výše uvedený odstavec odvolává.

Která zákonná ustanovení jsou v oblasti přeměn společnosti důležitá?

Nabízíme pro ilustraci pár příkladů současných zákonných ustanovení, která jsou z hlediska současné právní úpravy přímého zdanění v oblasti přeměn společnosti se zřetelem na proces rozdělení společnosti podstatná:

příjmy (výnosy) společníka zanikající společnosti vzniklé z důvodu přecenění majetku a závazků pro účely rozdělení společnosti se nezahrnují do základu daně; toto se však nevztahuje na tzv. doplatek na dorovnání;

nástupnické společnosti při rozdělení mohou pokračovat v odpisování započatém zanikající společností u hmotného a nehmotného majetku, jenž v důsledku rozdělení společnosti přešel a jenž lze podle ZDP odpisovat;

nástupnické společnosti mohou dále převzít rezervy a opravné položky vytvořené zanikající společností za podmínek, které by platily pro zanikající společnost, pokud by se rozdělení společnosti neuskutečnilo;

tyto společnosti jsou oprávněny, za splnění určitých podmínek, převzít daňovou ztrátu vyměřenou zanikající společnosti, která dosud nebyla uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně zanikající společností;

lze převzít i případné další položky odčitatelné od základu daně, na něž vznikl nárok zanikající společnosti a které dosud nebyly uplatněny zanikající společností, a to za podmínek, které by platily pro zanikající společnost, pokud by se rozdělení společnosti vůbec neuskutečnilo (viz konkrétněji § 34 odst. 3 až 5 ZDP).

V návaznosti na současné znění ZDP mohou dále nástupnické společnosti při rozdělení například pokračovat u pohledávky nabyté při této přeměně společnosti v jejím odpisu anebo v tvorbě opravné položky, a to tak, jako by ke změně v osobě věřitele nedošlo. Zmíněný odpis nebo tvorba opravné položky mohou být uplatněny maximálně do té výše, v jaké by je mohla uplatnit zanikající společnost. Toto však platí pouze za splnění té podmínky, že taková pohledávka nebyla nikdy součástí podrozvahových účtů u zanikající společnosti (viz § 24 odst. 9 ZDP).

Z výše uvedených skutečností je tedy zřejmé, že všechna ustanovení pojednávající o daňových dopadech přeměn společnosti jsou navázána na dosavadní praxi, kdy rozdělovaná společnost je současně společností zanikající.

Jak postupovat z hlediska daně z příjmů za zdaňovací období roku 2006 za té situace, kdy v popsaných případech žádná zanikající společnost neexistuje?

Z hlediska daně z příjmů tedy nástupnické společnosti při rozdělení nepřebírají výše zmíněné daňově účinné položky od zanikající společnosti, avšak veškeré ostatní náležitosti přeměny tak, jak je daňové předpisy předpokládají, jsou splněny. Je však nutno také poznamenat, že v ustanoveních zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách, například v jeho paragrafu 4 odst. 1 se stanoví, že se vytvořené rezervy v případě přeměn společnosti podle obchodního zákoníku a dále opravné položky u pohledávek nabytých při přeměně společnosti nezruší. Pokud se tedy zákon neodvolává na konkrétní subjekty, tedy zejména zanikající společnost, ale na přeměnu nebo nabytí při přeměně jako takové, ustanovení daňových předpisů jsou plně aplikovatelná i na rozdělení odštěpením.

Kdy začíná a končí účetní období u zúčastněných účetních jednotek?

Jak je všeobecně známo, je jedním z klíčových pojmů v oblasti účetnictví výraz "účetní období". Podíváme-li se v kontextu přeměn společnosti pozorněji na paragraf 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, zjistíme, že podle jeho odst. 2 začíná účetní období v případech přeměn společnosti (avšak samozřejmě s výjimkou změny její právní formy) tzv. rozhodným dnem přeměny a končí posledním dnem toho účetního období, ve kterém byl proveden zápis této přeměny do obchodního rejstříku. Takto je definováno účetní období v případě účetní jednotky nástupnické, tedy nástupnické společnosti. U dalších zúčastněných účetních jednotek je řešen pouze konec jejich účetního období, a to tak, že je stanoven na den předcházející rozhodnému dni dané přeměny. Důvodem je ta skutečnost, že za dosavadního znění zákona jsou totiž dalšími zúčastněnými účetními jednotkami kromě nástupnické pouze účetní jednotky zanikající. Bohužel rozdělovaná společnost není ani společností nástupnickou, ani společností zanikající.

Jak je vidět, ani v tomto případě zatím nereaguje stávající právní úprava na novou formu rozdělení, jelikož v ní není řešeno účetní období právě oné rozdělované společnosti, která ovšem, jak již bylo uvedeno, nezaniká, a to po rozhodném dni přeměny. To je markantní zejména v těch případech, kdy se rozhodný den s prvním dnem účetního období rozdělované společnosti nekryje. Skončilo by takovéto období obdobně jako u nástupnické účetní jednotky posledním dnem toho účetního období, ve kterém je přeměna zapsána do obchodního rejstříku? Nebo by naopak standardně pokračovalo, jako kdyby k žádné přeměně nedošlo?

Má daná společnost povinnost otevřít své účetní knihy a případně sestavit i zahajovací rozvahu a vést pak účetnictví až do svého zániku?

Je to sporné. Nově zavedená forma rozdělení může způsobovat řadu problémů i z hlediska přeceňování zachycovaného v účetnictví v souladu s českými účetními standardy pro podnikatele. Zmiňme na tomto místě alespoň tu skutečnost, kdy se ve znění standardu č. 011 "Operace s podnikem" opět hovoří v tomto kontextu pouze o účetních jednotkách zanikajících, a to v souvislosti s promítnutím ocenění jmění do jejich konečných účetních závěrek sestavených ke dni předcházejícímu rozhodný den, a tím následně do zahajovací rozvahy účetní jednotky nástupnické. Standardně se ocenění jmění, pokud je obchodním zákoníkem vyžadováno, do rozvah promítá, neboť z něj většinou vychází také určení základního kapitálu nástupnické společnosti, což je i tento případ. Pokud však nebude provedeno ocenění do konečné závěrky, je jeho promítnutí do zahajovací rozvahy a potažmo účetnictví nástupnické společnosti vzhledem k zásadám kontinuity za současného znění účetních předpisů přinejmenším problematické.

Jak vyplývá z výše uvedených souvislostí, je více než jasné, že urychlená a korespondující úprava všech souvisejících předpisů, ať již daňových, účetních či jiných, je více než žádoucí a nevyhnutelná. Je totiž zřejmé, že ve zdaňovacím a účetním období v roce 2006 bude jak pro rozdělované společnosti, které se v mnoha případech pustily do procesu rozdělení odštěpením z toho důvodu, že tento typ přeměny umožňuje zachovat kontinuitu rozdělované společnosti, tak pro jejich právní nástupce, problematické správným způsobem daný typ přeměny účetně a daňově vyřešit.

Miroslav Svoboda
Martin Pražan
Deloitte


Miroslav Svoboda se v rámci Deloitte zabývá daňovými dopady fúzí a akvizic.
Připomíná: Rozdělovaná společnost musí nechat odštěpovanou část svého jmění ocenit znalcem, zachycení ale není legislativou řešeno.

Martin Pražan se v Deloitte věnuje přímým daním a mezinárodnímu zdanění.
Připomíná: Ustanovení zákona o daních z příjmů jsou navázána na skutečnost, kdy rozdělovaná společnost je současně společností zanikající.

Související