Počítače výrazně změnily práci a organizaci výroby a umožnily několikanásobné zvýšení produktivity. Stejně tak jako mnoho procesů změnily, řada věcí se musí přizpůsobit jim. Elektronické obchodování má oproti klasickému prodeji v kamenných obchodech řadu specifik. Při těchto transakcích je velmi obtížné rozlišit, zda je kupující a prodávající zahraniční nebo tuzemskou osobou. V některých případech není zcela jednoznačný ani samotný charakter transakce, tedy zda jde o poskytování služeb, prodej zboží nebo převod průmyslových a licenčních práv. To vše komplikuje uplatnění stávajících pravidel pro DPH (dodržení výběru daně v zemi spotřeby) a smluv o zamezení dvojímu zdanění (ve které zemi a za jakých podmínek zdaňovat příjem poskytovatele).

V roce 2000 se počet uživatelů internetu odhadoval na 300 milionů osob, přičemž toto číslo rychle roste. Internet se stává dostupným ve většině zemí světa a podle odhadů vlády Spojených států by obrat internetových firem měl v roce 2002 dosáhnout 160-360 mld. dolarů. Daňové správy v USA a Evropské unie (EU) s obavami sledovaly, že pomocí existujících metod nejsou schopny vybírat daně z elektronických obchodů. Už na začátku masového rozšiřování internetu v polovině devadesátých let si proto uvědomily nutnost aktivního přístupu ke zdanění internetových transakcí.

První iniciativa známá jako dialog EU-US v roce 1996 podnítila diskusi o daních z internetových transakcí. Evropská unie v následujícím roce přijala základní pravidla pro zdanění elektronických obchodů, která se po čtyřech letech debat promítla do novelizace Šesté směrnice o DPH (77/388 EEC) směrnicí 02/38 EEC ze 7. 5. 2002, která stanoví:

* Nebudou zavedeny nové daně. Elektronické obchody je nutno podchytit současnými daněmi.

* Stahování digitálního záznamu přes internet bude považováno za poskytování služeb, a nikoliv za dodávku zboží (což ale z výkladu OECD není tak jednoznačné - pozn. autorů).

* Spotřeba služeb poskytovaných přes internet v EU musí být v EU zdaněna daní z přidané hodnoty, zatímco poskytování služeb přes internet mimo země EU musí být od daně osvobozeno, ale daň na vstupu bude možno odečíst.

* Musí existovat možnost kontroly záznamů o internetových transakcích, které podléhají dani z přidané hodnoty v EU.

* Elektronické faktury musí být ověřeny podle předem stanovených pravidel.

* Správa daně a administrativa pro e-operátory musí být co nejjednodušší.

* Je třeba umožnit podávání daňového přiznání k DPH a platbu daně přes internet.

OECD na konferenci ministrů v kanadské Otawě v roce 1998 zřídila pět pracovních skupin, které v loňském roce přednesly své závěry, podle nichž byl modifikován Komentář ke smlouvám o zamezení dvojímu zdanění. V současné době členské země OECD podle těchto závěrů upravují svou daňovou legislativu. Většina materiálů těchto pracovních skupin je zveřejněna na stránkách www.oecd.org a mohou být zajímavé nejen pro daňové odborníky.

První pracovní skupina se zabývá technologickými novinkami v oblasti internetu, které by mohla využívat daňová správa, zatímco druhá přímo auditem počítačových účetních systémů. Třetí skupina zpracovává pravidla pro spotřební daně (akcízy a daň z přidané hodnoty). Daněmi z příjmů se zabývají poslední dvě skupiny: Čtvrtá má za úkol vypracovat pravidla pro klasifikaci internetových transakcí a pátá pravidla pro zdanění podnikových zisků a možnosti uplatnění konceptu stálé provozovny ve smyslu současných smluv o zamezení dvojímu zdanění na internetu.

Současné snahy EU i OECD ve vztahu k internetu jsou hnány především snahou zabránit dvojímu zdanění či nezdanění elektronických obchodů, tedy odstranit ty nejkřiklavější případy narušení mezinárodního obchodu. Kromě toho ale dochází i k řadě dílčích případů k porušení principu neutrality daní. Například kniha koupená v knihkupectví může být zdaněna jinak než stejný text stažený v elektronické podobě z internetu.

Daně z příjmů a OECD. Mezinárodní charakter internetových transakcí způsobuje problémy při výkladu smluv o zamezení dvojímu zdanění. Tyto smlouvy by měly určit, v jaké zemi bude příjem z obchodu zdaněn. Pravidla výkladu jsou shrnuta v rozsáhlém Komentáři k modelové smlouvě OECD, který je průběžně aktualizován. Základní otázkou pro zdanění je klasifikace příjmu, neboť způsob zdaňování zisku z podnikání, licenčních poplatků či příjmu z poradenství se může lišit. Druhou neméně důležitou otázkou je, zda zahraničnímu poskytovateli vznikla v zemi zdroje stálá provozovna. Pokud nevznikne stálá provozovna a nejedná se o licenční poplatek, je veškerý zisk zdaněn až v zemi příjemce. Naopak zisk dosažený prostřednictvím stálé provozovny je plně zdaněn v zemi zdroje.

Klasifikace plateb. Podle Komentáře OECD je především nutné vycházet z toho, co je za příslušnou platbu skutečně poskytnuto. Především je třeba rozlišit zisky podniků (článek 7 modelové smlouvy OECD o zamezení dvojímu zdanění), od plateb za licenční poplatky (článek 12). Platby za licenční poplatky, kam patří příjmy za poskytnutí autorských práv, know-how, patentů či chráněných průmyslových vzorů, jsou v řadě smluv zdaněny nižší sazbou než zisky podniků, protože stát má zájem na přílivu nových technologií. Za poskytnutí autorského práva může být v určitých případech považován i prodej softwaru a cílem OECD je, aby článek 12 nebyl zneužíván pro běžné internetové transakce se spotřebním zbožím či prosté stažení softwaru s omezenou uživatelskou licencí.

Pokud je hlavním účelem získání dat (hudby, videa, obrázků), pak je otázka převodu autorských práv pouze okrajová a část platby poskytnutá za autorská práva zanedbatelná. Příjem z poskytnutí dat tak nespadá do kategorie příjmů dle článku 12, ale podle článku 7 (podnikové zisky) nebo výjimečně článku 13 (kapitálové zisky z prodeje majetku). Ale pozor, například při získání obrázku z databáze určeného k publikování je platba převážně úplatou za získání svolení od autora k použití obrázku, a tudíž spadá pod článek 12.

Know-how (neboli poskytnutí neveřejné průmyslové informace) je Mezinárodním sdružením pro ochranu průmyslového vlastnictví definováno jako "neveřejná informace, která je nutná k průmyslové výrobě či procesu, je odvozena ze zkušeností a nelze ji zjistit z pouhého rozboru výrobku či stavu současné techniky". Proto nelze za platbu za poskytnutí know-how považovat platby za poskytování poradenství či za stanoviska technického poradce, advokáta nebo účetního.

Za poskytování služeb podle článku 7, a tedy za zisk z podnikání, se považuje například i jednorázové stažení softwaru, správa a údržba dat, poskytování aplikací, poskytování prostoru pro webové stránky, placené hledání v databázích, přístup do databáze zpráv a studií či inzerce na internetu. Získání počítačového programu, dat, obrazových a zvukových dat je podle výkladu OECD považováno za získání majetku, a nikoliv za poskytování služeb. O poskytování služeb se nejedná také v případě prodeje informací z databáze či získání zprávy či stanoviska z databáze zpráv. Z pohledu směrnic Evropské unie pro daň z přidané hodnoty se však i v tomto případě jedná o poskytování služeb, takže je možné, že se tento dvojaký pohled promítne i do našich daňových zákonů. Na praktickou aplikaci daně z příjmů to však nemá vliv, všechny tyto příklady jsou klasifikovány jako zisk podniků.

Pro podrobnější popis klasifikačních pravidel a jejich zdůvodnění zde sice není místo, ale z krátkého úvodu vidíme, že naprostá většina případů bude podléhat dani z příjmů jako příjem z podnikání podle článku 7. Ještě se musíme zmínit o smíšených poplatcích. Jestliže jedna část transakce představuje hlavní účel plnění a ostatní části mají pouze okrajový charakter, pak klasifikace hlavní části bude použita pro daňový režim pro celou platbu. Tím se opět rozšiřuje okruh plateb zdaněných podle článku 7.

Stálá provozovna. V 90. letech 20. století vznikl mezi Evropskou unií a Spojenými státy spor o to, zda poskytování služeb přes internet vede ke vzniku stálé provozovny. Spojené státy jako internetová mocnost tvrdily, že poskytování služeb přes internet bez stálé fyzické přítomnosti zaměstnanců nevede ke vzniku stálé provozovny. Naproti tomu EU jako převážně dovozce internetových služeb by ráda zdanila zisky amerických internetových společností z jejich prodeje v Evropě. Daňové správy některých zemí proto prosazovaly stanovisko, že ke vzniku stálé provozovny není vždy nutná fyzická přítomnost zaměstnanců.

Právní rozbor vypracovaný pracovní skupinou OECD dal za pravdu spíše Spojeným státům. Stálou provozovnou označuje například smlouva o zamezení dvojímu zdanění mezi USA a ČR "trvalé zařízení pro podnikání, jehož prostřednictvím podnik vykonává zcela nebo zčásti svoji činnost" umístěné na území druhého smluvního státu. Tato definice odpovídá modelové smlouvě OECD. Trvalým zařízením k podnikání se rozumí především kancelář, dílna, ale i například server či nějaké balící a odesílací zařízení, které přijímá objednávky z internetu.

Jednoznačný závěr OECD je, že internetové stránky samotné a jejich umístění v druhé zemi na pronajatém serveru nevede ke vzniku stálé provozovny, protože jde o nehmotný majetek. Podobný názor má většina států i na umístění serveru, který však hmotný je, a proto v určitých případech stálá provozovna může vzniknout. Pokud s ním spojené aktivity přesáhnou tzv. přípravný charakter (tj. sběr dat, navazování obchodních vztahů, reklama na své vlastní zboží či služby) a funkcí serveru je zajistit například uzavírání smluv, zpracování plateb či dodání koupeného zboží (i softwaru), pak dochází ke vzniku stálé provozovny.

Poskytování služeb přes internet či online prodej zboží nevede zpravidla ke vzniku stálé provozovny, a zisk ze všech takovýchto příjmů tak bude zdaněn pouze v zemi sídla internetové firmy. Na druhou stranu, jak připomíná zpráva k novele Komentáře, v některých případech ke vzniku stálé provozovny dojít může, a proto je třeba každý případ posuzovat zvlášť a případné investice v zahraničí posoudit i z tohoto pohledu.

DPH a návrhy EU. I když většina internetových firem žádný významný daňový základ nevykazuje, daň z příjmů amerických firem bude muset Evropská unie zřejmě oželet. Proto se snaží alespoň o podchycení elektronických transakcí z hlediska daně z přidané hodnoty. Daň z přidané hodnoty je v zásadě uvalována na veškerý prodej zboží a služeb. Podnikatelé však mají možnost od své daňové povinnosti odečíst daň zaplacenou za nakoupené vstupy, a proto by DPH měla prakticky dopadat pouze na soukromé spotřebitele. Daň z přidané hodnoty je dnes druhým nejvýznamnějším zdrojem příjmů státních rozpočtů evropských zemí.

Zdanění spotřeby se řídí principem země určení, což znamená, že daň by měla být zaplacena v zemi, kde jsou služby či zboží skutečně spotřebovány. V praxi to znamená v zemi, kde je kupující daňovým rezidentem. Pokud si zákazník koupí zboží v zahraničí a doveze si je domů, zaplatí daň při celním odbavení na hranicích. Toto schéma však u elektronických obchodů nelze použít. Pokud si zákazník stáhne software přímo z webové stránky poskytovatele, nedochází k žádnému celnímu odbavení (z pohledu současných zákonů jde vlastně o nelegální dovoz).

Když si software stáhne domácí zákazník, je za odvod DPH zodpovědný prodejce a zaplacená cena zahrnuje daň. Jak už bylo ale zmíněno v úvodu, u elektronických obchodů je těžko rozlišitelné, zda je protistranou tuzemský či zahraniční zákazník, neboť se většinou identifikuje pouze e-mailovou adresou. Proto současná pravidla o DPH vyžadují, aby evropské (i české) společnosti uplatnily při prodeji daň, jako kdyby zákazníkem byl vždy domácí spotřebitel. Naproti tomu pro americké společnosti platí tzv. zákon o daňové svobodě pro internet (viz Ekonom č. 27/2002), který jejich elektronický prodej osvobozuje od daně z obratu, jako kdyby všichni jejich zákazníci byli v zahraničí. Výsledkem je tedy nerovné postavení evropských a amerických internetových firem.

Evropská unie proto v květnu tohoto roku schválila směrnici 02/83 EEC, která požaduje, aby se zahraniční poskytovatelé internetových služeb, pokud své služby poskytují neplátcům daně z přidané hodnoty s bydlištěm na území Evropské unie, zaregistrovali k platbě daně z přidané hodnoty v některém z jejích členských států. Je tak prolomen obecný princip, že podnikatelé, kteří podnikají pouze v zahraničí, nejsou zodpovědní za výběr daně z přidané hodnoty z prodeje svých výrobků a služeb.

Z hlediska daňového práva se tak tento mechanismus spíše přibližuje koncepci stálé provozovny známé ze zdanění příjmů. Je proto možné, že do budoucna bude nutné blíže vymezit podmínky, za kterých se zahraniční společnost bude muset registrovat. Přestože výše uvedená směrnice předpokládá, že veškerá administrativa se bude vyřizovat elektronickou cestou, neřeší žádné technické otázky, například šifrování předávaných dat a předání digitálních klíčů. Také neuvádí, jaké jsou minimální požadavky na identifikaci zákazníka, aby bylo možné určit, do kterého státu EU patří, protože tím se řídí výše uplatňované daně. I když má Evropská unie omezené právní prostředky pro vymáhání daně ze zahraničí, nesplnění registrační povinnosti mohou členské země sankcionovat dle svého národního práva.

Ukazuje se, že přes výraznou daňovou úlevu nepředstavují internetové společnosti ve Spojených státech pro klasické obchody zdaleka tak vážnou hrozbu, jak se zpočátku zdálo. Přestože mohou dosáhnout úspor odbouráním maloobchodních zprostředkovatelů, náklady na technické vybavení a především poštovné při zasílání vybraného zboží značně redukují jejich konkurenční výhodu. Není proto příliš velký důvod elektronické obchody daňově zvýhodňovat, protože to nepovede k větší efektivnosti ekonomiky. Prodej přes internet tak může uspět především u zboží, které má relativně malý okruh zákazníků, takže není vhodné pro běžnou distribuční síť, nebo vysokou cenu v poměru k zasílacím nákladům - například odborné knihy, dárkové umělecké předměty, zboží domácí výroby apod.

Ostatní daně a clo. Podobný problém jako u daně z přidané hodnoty nastává i u výběru cla. Význam cla jako zdroje příjmů v současnosti klesá (připomínáme však, že v Evropské unii jsou příjmy z cel jedním ze zdrojů společného rozpočtu EU, a nikoliv členských států). Prakticky přichází clo v úvahu pouze při dodání zboží objednaného přes internet. Pro celní správu to znamená zvýšené množství drobných zásilek a otázku, jak z nich efektivně clo vybrat.

V Evropské unii jsou od cla osvobozeny zásilky od soukromých osob v hodnotě do výše 45 eur a zásilky bez ohledu na status zboží (tedy i obchodní) do 22 EUR. V České republice jsou podle vyhlášky 136/1998 Sb., o osvobození zboží od dovozního cla, stanoveny limity o něco vyšší: 6000 Kč pro soukromé zásilky a 1500 Kč pro drobné obchodní zásilky. Evropská unie zvažuje několik alternativ, jak problém cla vyřešit. Zatím zásilek od internetových obchodů není tolik, takže by se problém dal vyřešit i zvýšením limitů, přibližně asi na naši úroveň.

Za pravděpodobnější se však považuje proclívání těchto zásilek ve zjednodušeném režimu u autorizovaných zasilatelů. Ve všech zemích existuje možnost, aby zasilatel zásilky menší hodnoty proclíval sám a vybrané clo odváděl přímo na účet celní správy. Například v Irsku tak mohou být odbaveny zásilky až do hodnoty 350 eur, což by na většinu zásilek z internetových obchodů mělo stačit. Pro zjednodušení je v tomto případě použita jednotná sazba ve výši 3,5 % hodnoty zásilky bez ohledu na její obsah. Tato pravidla ale evropská legislativa dosud nesjednocuje. Pro celní odbavení zboží staženého z internetu elektronickou cestou dosud žádné postupy stanoveny nejsou.

Jiné druhy daní (nejčastěji připadají v úvahu specifické spotřební daně například z nafty, alkoholu a cigaret) nezpůsobují téměř žádné problémy. Komodity jimi dotčené nejsou vhodné k prodeji přes internet a současné kontrolní mechanismy na jejich zdaňování stačí.

Další problémy. Pro efektivní výběr daně je dále nutná možnost kontroly účetnictví a záznamů o transakcích ze strany příslušné daňové správy. V případě internetových obchodů však tyto záznamy vznikají automaticky a existují pouze v elektronické podobě, a proto je nutné zkoumat integritu účetního systému - zda jsou zaznamenány skutečně všechny transakce a se správnými údaji. Může se však stát (a je to velmi pravděpodobné), že účetní záznamy budou uloženy na serverech v jiné zemi. Domácí daňová správa pak nemá právní prostředky, jak tyto záznamy získat a zkontrolovat.

Některé země dokonce umožňují použití elektronických faktur pro odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu. Pro použití elektronických faktur je však často vyžadován předchozí souhlas daňové správy, takže jsou využívány spíše při transakcích v rámci skupiny podniků než v běžném obchodním styku. Samostatnou otázkou, které bylo věnováno již mnoho článků, je podávání daňového přiznání přes internet. Například již výše zmíněná směrnice 02/38 EEC zavádí od 1. 7. 2003 možnost podat přes internet daňové přiznání k dani z přidané hodnoty.

Ačkoliv pro daňovou správu je nepříjemná ztráta maloobchodu pro výběr a kontrolu daně, objevují se noví zprostředkovatelé a nová místa možného výběru daně. Velkou pozornost věnují experti OECD roli bank a internetových portálů v elektronických transakcích a možnostem jejich použití pro výběr daně či sběr identifikačních údajů. Zatím se však jedná pouze o úvahy.

Veškeré legislativní kroky musí počítat s velkou mobilitou internetových firem. V současné době je daňový domicil společnosti ve většině smluv o zamezení dvojímu zdanění posuzován podle místa skutečného (hlavního) vedení (place of effective management). Pro firmu zabývající se prodejem zboží přes internet není problém řídit celý podnik přes telefon či e-mail a pořádat valnou hromadu v některém z daňových rájů a stát se tak jeho daňovým rezidentem. Webové stránky je možné rychle přesunout na servery do jiné země. To je samozřejmě faktor, kterého se daňové správy obávají, a proto zdůrazňují nutnost nízkého zdanění těchto společností. Uvědomují si, že boj proti pokroku nelze vyhrát. Na druhé straně i internetové společnosti uznávají, že definice standardních pravidel a podpora ze strany vlády je nutná pro jejich další rozvoj a úspěch.

Martin Pražan, Ministerstvo financí ČR

Milan Sedmihradský, PricewaterhouseCoopers

Související