Na konci minulého roku zveřejnila Evropská komise dlouho očekávanou zprávu o dani z příjmů společností v Evropské unii. Ta zmapovala úroveň zdanění v jednotlivých členských státech a popsala daňové překážky pro fungování podniků na jednotném trhu. Na základě zjištěných poznatků Komise přišla také s doporučeními.

Daňová zátěž podniků byla ve zprávě zkoumána pomocí efektivních sazeb. Ty zohledňují různé odčitatelné položky a způsob určení daňového základu, například přípustnou tvorbu rezerv, odpisů a firemních nákladů, v jednotlivých zemích. Efektivní daň tedy říká, kolik podnik skutečně ze svých zisků státu odvede. Studie odhalila velké rozdíly v efektivních sazbách sahajících v roce 2001 od 10,5 % v Irsku až po 37 % v Portugalsku. Ukazuje se také, že výše daňové zátěže zůstává relativně stabilní. Ve skupině zemí s nejvyšší daňovou zátěží jsou tradičně Francie, Německo, Belgie a Portugalsko, jejich efektivní sazba se pohybuje okolo 35 %. Naproti tomu skandinávské země, Itálie či Rakousko mají efektivní sazby kolem 25 %. Nejnižší zdanění je v Irsku s efektivní sazbou 10,5 %. Podnikatelé si často stěžují na rozdílná pravidla pro určení daňového základu v každém státě, což prý snižuje srovnatelnost daňových sazeb. Zpráva ale dokazuje, že skutečný vliv těchto rozdílů není tak velký, jak se čekalo. Pro vlastní investiční rozhodování je nejdůležitější výše nominální sazby stanovená v daňových zákonech.

Úroky z půjček jsou na rozdíl od dividend nákladovou položkou. Současným daňovým zákonům je proto také vyčítáno, že nutí podniky do dluhů. Půjčka od banky bývá výhodnější než financování investice z vlastního zisku minulých let nebo vydání dalších akcií. To je případ všech evropských států, Českou republiku nevyjímaje. Daňové zvýhodnění investice financované z dluhu činí oproti vlastnímu jmění v průměru dvanáct procentních bodů: od 3,5 % v Irsku až po 18,4 % v Německu. Pro společnost je pak lepší si vzít další bankovní úvěr než zaplatit novou investici ze zisku. Daň zkresluje ekonomické rozhodování a vede k tomu, že stejná investice má v každém státě jinou návratnost. Konkrétní příklad: Pokud je dceřiná c společnost ve Finsku financována z Irska, může realizovat investici s efektivní sazbou 14,5 %. Pokud by však byla financována jinou finskou společností, její zdanění by dosáhlo 19,3 %. A kdyby byla financována z Francie, čelila by efektivní sazbě až 34,9 % pro zcela shodný typ investice! Rozpětí v efektivních sazbách je ještě větší, pokud financující zahraniční společnost získává kapitál emisí akcií.

Za největší překážky pro jednotný trh ale považuje zpráva skutečnost, že podniky, které fungují na celém území Unie, pracují s patnácti různými systémy a pravidly pro stanovení zdanitelného zisku. Převodní ceny mezi spřízněnými podniky musí být podle legislativy všech členských států založeny na principu nezávislých cen. Tyto ceny ale v řadě případů neexistují nebo nemají ekonomické opodstatnění. Navíc požadavky jednotlivých daňových správ na dokumentaci použité ceny se značně liší. Daňová správa druhého státu potom často uplatní jinou cenu a rozdíl zdaní. Takto vzniklému dvojímu zdanění by měla zamezit dohoda o arbitrážním řízení při nápravě převodních cen.

Výplatu dividend od dceřiných společností v zahraničí usnadnila směrnice č. 90/435, o dceřiných a mateřských společnostech. Zrušila totiž srážkovou daň z dividend od dceřiných společností z jiného členského státu. Podobná směrnice pro úroky a licenční poplatky však dosud čeká na své přijetí. Legislativa většiny států také neumožňuje započítat u mateřských společností ztráty dceřiných společností v zahraničí. V České republice navíc nelze daňovou konsolidaci provést ani u tuzemských společností. Pokud podnik nemůže plně odečíst od daňového základu své předchozí ztráty, dochází ke snížení návratnosti investic. Tento faktor ovlivňuje i rozhodnutí, zda podnikat jako organizační složka či jako dceřiná společnost.

Při zániku právního subjektu dochází ke zdanění tichých rezerv a kapitálových zisků. Pokud však podnik pokračuje v činnosti jako jiný právní subjekt, nemá v případě fúze, akvizice či jiných restrukturalizačních opatření prostředky na zaplacení daně. Směrnice o fúzích a akvizicích č. 90/434 poskytuje v těchto případech odklad placení daně. Ovšem ani ona nepokrývá zdaleka všechny případy, které mohou při restrukturalizačních operacích nastat. Evropské podniky tak často musejí čelit vyšším nákladům při řízení kapitálových toků, neboť nastavení optimální organizační struktury by bylo příliš drahé.

Pro nadnárodní společnosti je další překážkou asymetrie v dohodách o zamezení dvojího zdanění. Sjednávání těchto dohod, kterými se řeší konflikt principů země zdroje a země sídla, je v kompetenci členských zemí. Používají dohody založené na modelové smlouvě OECD, naposledy modifikované v roce 2000. Tento vzor je však příliš obecný a v některých ustanoveních neodpovídá nediskriminačnímu principu jednotného trhu. Evropská komise by chtěla přijít s vlastní modifikací vzorové smlouvy, která by měla pravidla více sjednotit.

Jako poslední daňovou překážku vnímá Evropská komise ustanovení národních předpisů, která směřují k podpoře domácích investic. Pro příklad zajdeme do našeho zákona o daních z příjmů. Paragraf 34 odst. 5 písm. c zakazuje uplatnění investičního odpočtu u majetku, který je více než 183 dnů v roce používán v zahraničí, tedy i v ostatních členských zemích EU. Podpora, která přímo či nepřímo zvýhodňuje především domácí podniky, je omezena a podléhá přísným pravidlům a souhlasu Evropské komise.

Opatření k odstranění uvedených překážek chce Evropská komise uvést v život do roku 2004, tedy zřejmě ještě před vstupem kandidátských zemí do EU. V převážné míře jde o doporučení k jednotnější aplikaci dosavadní legislativy. V první řadě se to týká komentáře k nejdůležitějším rozhodnutím Evropského soudního dvora. Ten v řadě případů, které se týkaly daně z příjmů, rozhodl, že zdanění je porušením principu nediskriminace nebo volného pohybu kapitálu. Koordinační opatření Evropské komise by měla zajistit jednotnou reakci členských států na stanoviska soudu. Dále se připravuje novelizace a rozšíření působnosti směrnice o dceřiných a mateřských společnostech a o fúzích a akvizicích. K jejich uplatňování by mělo být také vydáno koordinační opatření.

V rámci tzv. daňového balíku, k jehož přijetí do roku 2002 se státy EU zavázaly, měla být zrušena daň z plateb úroků a licenčních poplatků v rámci skupiny podniků a zavedena minimální 20% daň z úroků z úsporných vkladů. Zavedení minimální daně ale možná bude ještě odloženo kvůli odmítavému postoji Velké Británie a Lucemburska a kvůli obavám z reakce amerických investorů v Evropě. Směrnice o úrocích a licenčních poplatcích zřejmě přijata bude.

Komise také připraví společné principy stanovení převodních cen, které by uznávaly všechny daňové správy. Bude se jednat o podobné pokyny, které vydalo OECD pro stanovení převodních cen v polovině devadesátých let a které platí i pro českou daňovou správu. Navíc by měly být stanoveny i jednotné požadavky pro dokumentaci převodních cen, které pomohou poplatníkům obhájit použitý postup. Tyto společné principy by měly zahrnovat i možnost předběžných cenových dohod. Ty jdou ještě dál a dávají poplatníkovi jistotu, že cena použitá v konkrétním případě nebude napadena. Naše daňové právo podobný postup zatím nezná, ale předběžné dohody se používají například v Maďarsku. Pro společnost uskutečňující transakci v hodnotě stovek milionů korun by to tedy znamenalo značné zvýšení podnikatelské jistoty.

Více koordinováno by mělo být i uzavírání dohod o zamezení dvojího zdanění s nečlenskými státy. V roce 2004 chce Komise zveřejnit sdělení, jak by měla být modifikována některá ustanovení vzorové smlouvy OECD, aby vyhovovala potřebám jednotného trhu. Uvažuje se ale i o modernizaci smluv mezi členskými zeměmi Unie. Nové smlouvy mezi členskými zeměmi už budou obsahovat arbitrážní doložku pro řešení vzájemných sporů při nápravě dvojího zdanění. Později chce EU přijít s vlastní vzorovou dvoustrannou smlouvou nebo vypracovat návrh vícestranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění na jednotném trhu.

V roce 2004 by evropské podniky měly mít k dispozici také právní formu tzv. evropské společnosti. Tato právní forma by měla umožnit podnikání na celém území Evropské unie bez nutnosti další registrace. Pokud ale tento krok má skutečně pomoci evropským nadnárodním podnikům, musí být vyřešeno zdanění této formy společnosti a stanovena daňová pravidla všech jejích finančních toků. Změna současné právní formy na evropskou společnost nesmí znamenat dodatečné daňové náklady a musí vést ke skutečné úspoře administrativních nákladů.

Studie ukázala, že problematika daně z příjmů právnických osob si vyžaduje komplexní dlouhodobé řešení. Je zřejmé, že patnáct rozdílných pravidel pro daň z příjmů společností znamená značné náklady pro jednotlivé podniky a často i překážky pro menší firmy, aby prodávaly své zboží na trzích jiného členského státu. Hledá se proto systematické řešení, které by mělo výše zmíněné překážky odstranit. Cílem je poskytnout společnostem podnikajícím v několika c členských státech zdanění konsolidovaného základu s jednotnými pravidly jeho určení. Sazby daně by však i při jakémkoliv stupni harmonizace měly určovat členské státy. Zatím jsou navrhovány čtyři varianty, jak modifikovat zdanění společností: zdanění v zemi sídla mateřské společnosti, paralelní systém s jednotným základem, evropská daň z příjmů společností, jednotný základ daně z příjmů.

Každý z navrhovaných systémů poskytne podnikům jednotný základ daně pro jejich celoevropské zisky a má své vlastní výhody a nevýhody.

Zdanění v domácí zemi znamená, že by firma pro své celoevropské aktivity použila daňová pravidla v zemi sídla své mateřské společnosti. Tento návrh je nejjednodušší, ale vedl by zřejmě k masivní snaze nadnárodních podniků přesunout své sídlo do země, která nabízí největší podpory pro koordinační a holdingové společnosti. Na tuto možnost nejsou připraveny ani dohody o zamezení dvojího zdanění. Mohlo by se pak stát, že dceřiná společnost bude nucena použít metodu zamezení dvojího zdanění, která je ve státě, kde působí, zakázána. V neposlední řadě je i otázkou, jaký soud by měl rozhodovat o příslušných daňových sporech. Týká-li se například spor britské pobočky nizozemského koncernu, měl by to být nizozemský soud, který vydá stanovisko závazné pro britskou administrativu? Nebo naopak britský soud, který bude dávat výklad k nizozemským daňovým zákonům? V každém případě to druhou zemí může být vnímáno jako narušení státní suverenity.

Paralelní systém předpokládá existenci domácích daňových pravidel a šestnáctého evropského systému, který si budou moci zvolit podniky, které mají aktivity i v jiném členském státě. Daň by vybírala země, kde má sídlo mateřská společnost. Tento systém by zřejmě nedával rovné podmínky domácím podnikům a nadnárodním společnostem, proto je jeho zavedení také těžko představitelné.

Evropská daň z příjmů společností také předpokládá současnou existenci evropské a domácí daně z příjmů společností. Evropská daň by však byla spravována na úrovni EU, přičemž její výnos by byl rozdělován na členské státy pomocí rozvrhového mechanismu. Tento systém se nejvíce blíží konstrukci daně z příjmů korporací v USA. Podobný princip kdysi navrhovaný pro daň z přidané hodnoty se ale Evropské komisi nepodařilo zavést ani po desetiletém úsilí.

Poslední navrhovanou možností, která je zřejmě nejschůdnější, je povinný jednotný základ daně z příjmů. Ten nahradí národní pravidla. Základ daně by se stanovil podle pravidel vydaných EU a totožných v každé zemi. Členské země budou ale daň pro příslušné dceřiné společnosti spravovat samy a také by samy stanovovaly sazby daně. I když toto řešení neodstraní nutnost jednat s patnácti různými daňovými správami, značně sníží požadavky na vedení účetnictví a administrativní náklady spojené s přípravou daňového přiznání a auditem. Na rozdíl od předchozích řešení se zde ale nezbavíme problému s převodními cenami, který u celoevropského základu daně ztrácí smysl.

Jakékoliv z navrhovaných řešení však přinese snížení transakčních nákladů a umožní konsolidaci zisků a ztrát na úrovni EU. V neposlední řadě také zjednoduší pravidla pro restrukturalizaci evropských společností a odstraní diskriminační situace u národních daňových systémů. V oblasti daně z příjmů korporací zřejmě i nahradí smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi členskými státy a pravidla pro stanovení převodních cen.

Pouze harmonizace sazeb by snížila rozdíly v efektivních sazbách mezi členskými státy, podotýká ale zveřejněná studie závěrem. Pokud ale bude zaveden jednotný základ pro daň z příjmů právnických osob a zároveň nedojde k harmonizaci sazeb, současné rozdíly se ještě zvýší. Očekává se, že na připravované reformě daně z příjmů se nebudou chtít podílet všechny členské země. Státy, které ale mají zájem prohloubit evropskou integraci, mohou přijít s vlastní iniciativou a vyšším stupněm harmonizace. Zájem přijmout opatření ke sladění svých daňových systémů již vyjádřily státy Beneluxu, Německo či Francie.

MILAN SEDMIHRADSKÝ

PricewaterhouseCoopers

graf
Související